Чтобы обезопасить себя от неисполнения контрагентами условий сделки, стороны договора прописывают в нем обязанность по выплате неустойки. Для ее взыскания не всегда нужно обращаться в суд. Деловой партнер может уплатить ее и добровольно. В этой статье мы рассмотрим, как правильно учесть операцию, связанную с расчетами по «добровольной» неустойке, в целях налогообложения и отразить ее в бухгалтерском учете.
Что такое неустойка
Неустойка является одним из способов обеспечения исполнения обязательств по договору (п. 1 ст. 329 ГК РФ). Она представляет собой определенную законом или договором денежную сумму, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности при просрочке исполнения (п. 1 ст. 330 ГК РФ). Таким образом, неустойка — это не только способ обеспечения исполнения обязательств, но и мера имущественной ответственности (штрафная санкция) за их неисполнение или ненадлежащее исполнение (определения Конституционного суда РФ от 23.06.2016 № 1365-О, от 24.01.2006 № 9-О, Верховного суда РФ от 19.04.2016 № 34-КГ16-5, от 01.03.2016 № 4-КГ15-70, постановление Президиума ВАС РФ от 13.10.2011 № 5531/11).
Из понятия неустойки следует, что она может быть законной и договорной. Законной считается неустойка, определенная законом (п. 1 ст. 332 ГК РФ). Например, таковой является неустойка, установленная подп. 2 п. 1 ст. 108 Воздушного кодекса РФ. В этой норме сказано, что при возврате авиабилетов менее чем за 24 часа до окончания регистрации пассажиров на авиарейс перевозчик возвращает пассажиру уплаченную при приобретении билета сумму с взысканием неустойки в размере 25% цены билета.
Законная неустойка не обязательно должна быть прописана в договоре. Требовать ее уплаты кредитор может независимо от того, предусмотрена она соглашением сторон или нет (п. 1 ст. 332 ГК РФ). Стороны договора не могут уменьшить размер законной неустойки. Она может быть ими только увеличена, если это не запрещено законом (п. 2 ст. 332 ГК РФ, п. 61 постановления Пленума Верховного суда РФ от 24.03.2016 № 7 «О применении судами некоторых положений Гражданского кодекса Российской Федерации об ответственности за нарушение обязательств»).
Если неустойка установлена не законом, а участниками сделки, она является договорной. Соглашение о такой неустойке обязательно должно быть осуществлено в письменной форме, в противном случае оно будет недействительным (ст. 331 ГК РФ). Из пункта 1 ст. 330 ГК РФ следует, что неустойка может быть определена в виде штрафа или пеней.
Налог на прибыль
В целях налогообложения прибыли признанные должником штрафы, пени и (или) иные санкции за нарушение договорных обязательств включаются кредитором во внереализационные доходы (п. 3 ст. 250 НК РФ), а должником — во внереализационные расходы (подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ). Таким образом, для учета неустойки она должна быть признана должником.
Признание неустойки должником
В Налоговом кодексе не сказано, что свидетельствует о признании должником санкций за нарушение договорных обязательств. По мнению Минфина России, таким подтверждением, исходя из обычаев делового оборота, могут являться любые действия должника, удостоверяющие факт признания нарушения обязательства и позволяющие определить размер суммы, признанной должником (письмо от 19.02.2016 № 03-03-06/1/9336). В письмах от 19.02.2016 № 03-03-06/1/9336, от 30.10.2014 № 03-03-06/1/54946, от 17.12.2013 № 03-03-10/55534, от 26.08.2013 № 03-03-06/2/34843, от 29.11.2011 № 03-03-06/1/786 специалисты финансового ведомства указали, что это может быть:
-
двусторонний акт, подписанный сторонами (соглашение о расторжении договора, акт сверки и т. п.);
-
письмо должника или иной документ, подтверждающий факт нарушения обязательства, позволяющий определить размер суммы, признанной должником и его готовность уплатить неустойку;
-
фактическая уплата должником соответствующих сумм.
Обратите внимание, что раньше ФНС России не считала платежные поручения по оплате неустоек признанием данных санкций должником и полагала, что таковым может быть только письменное согласие должника оплатить долг (письмо ФНС России от 26.06.2009 № 3-2-09/121). Но теперь налоговики руководствуются позицией Минфина России о том, что подтверждением может являться и фактическая уплата сумм неустойки (письмо ФНС России от 10.01.2014 № ГД-4-3/108@).
Отметим еще один важный момент. Ранее Минфин России относил в число оснований признания долга и отсутствие возражений должника в ответ на направленное в его адрес требование об уплате долга (письмо от 20.06.2005 № 03-03-04/2/5). Но в 2011 г. финансисты изменили свое мнение. В письме от 29.11.2011 № 03-03-06/1/786 они разъяснили, что признание должником суммы штрафа означает подтверждение им:
1) фактов существования с контрагентом правоотношений и нарушения принятых на себя договорных обязательств;
2) наличия желания добровольного возмещения заранее оговоренных с контрагентом сумм штрафных санкций за совершение этих нарушений.
То есть признанием является совершение определенных действий должником, а не его бездействие.
В какой момент учитывать неустойку
Начнем с кредитора. Если он применяет метод начисления, у него возникает доход на дату признания неустойки должником (подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). Следовательно, в зависимости от того, в какой форме было получено подтверждение, кредитор включает неустойку в состав внереализационных доходов:
-
на дату подписания сторонами двухстороннего документа о признании долга;
-
на дату получения письменного подтверждения должника;
-
на дату фактического поступления денежных средств, если согласие с долгом выражено его уплатой.
У должника сумма неустойки учитывается в расходах на дату ее признания (подп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ). Соответственно, должник включает неустойку в состав внереализационных расходов:
-
на дату подписания сторонами двухстороннего документа о признании долга;
-
на дату составления письменного подтверждения, направленного в адрес кредитора;
-
на дату перечисления денежных средств, если согласие с долгом выражено его уплатой.
Обратите внимание: если должник признал всю сумму неустойки (например, подписав акт или направив в адрес кредитора письменное подтверждение), но погашает ее частями в разных налоговых периодах, он учитывает в расходах всю сумму неустойки в периоде ее признания. Так, ФАС Московского округа в постановлении от 12.03.2010 № КА-А41/1727-10 рассмотрел ситуацию, когда соглашение о признании неустойки было подписано сторонами в 2006 г., а большая ее часть перечислена кредитору в 2007 г. Налоговики посчитали, что должник необоснованно включил в состав расходов 2006 г. всю сумму неустойки. Однако суд указал, что согласно ст. 272 НК РФ датой осуществления внереализационных расходов является дата признания долга должником. Соответственно, должник имел полное право учесть всю сумму неустойки в расходах 2006 г. Определением ВАС РФ от 22.07.2010 № ВАС-9051/10 было отказано в передаче дела на пересмотр.
При кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ). Следовательно, если кредитор применяет кассовый метод, он учитывает неустойку в доходах на дату фактического поступления денежных средств от должника.
Поскольку при кассовом методе расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ), должник, применяющий кассовый метод, сумму неустойки включает в состав расходов в момент перечисления денег кредитору.
Будет ли доход, если кредитор не требует неустойку
Подписывая договор, в котором есть условие о неустойке, стороны тем самым выражают свое согласие на ее уплату в случае нарушения достигнутых договоренностей. Статьей 317 НК РФ установлено, что при определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. Возникает вопрос: можно ли само условие о неустойке в договоре расценивать как признание долга, если кредитор не выставил нарушителю требование о ее уплате?
Минфин России считает, что нельзя. В письме от 16.08.2010 № 03-07-11/356 специалисты финансового ведомства разъяснили, что суммы неустойки за нарушение договорных обязательств учитываются в налоговом учете на дату признания соответствующих сумм должником либо на дату вступления в законную силу решения суда о взыскании этих сумм. При этом наступление определенных договором условий, являющихся основанием для предъявления должнику претензии или подачи иска в суд, само по себе не приводит к образованию дохода, учитываемого на основании п. 3 ст. 250 НК РФ. А в письме от 03.04.2009 № 03-03-06/2/75 Минфин России отметил, что в случае, когда кредитор не предпринимает мер по истребованию санкций и отсутствуют факты, свидетельствующие о признании должником данного обязательства, сумма санкций, предусмотренная договором, не признается доходом для целей налогообложения прибыли организаций.
ФНС России тоже считает, что при отсутствии обстоятельств, свидетельствующих о признании должником обязанности по уплате штрафов, пеней, иных санкций, основания для учета соответствующих сумм в составе доходов кредитора отсутствуют (письмо от 23.06.2016 № СД-4-3/11239@).
Суды разделяют мнение чиновников. Так, ВАС РФ в решении от 14.08.2003 № 8551/03 указал, что согласование сторонами в договоре условий о неустойке или о размере возмещаемых убытков (ущербе) само по себе недостаточно для признания кредитором причитающихся сумм в качестве внереализационного дохода. Аналогичный вывод содержится в постановлении ФАС Уральского округа от 19.02.2014 № Ф09-504/14. Суды отмечают, что подписание сторонами договора лишь допускает возможность применения штрафных санкций в установленных размерах, но не может рассматриваться как признание санкций (постановление ФАС Поволжского округа от 31.05.2011 по делу № А55-13057/2010).
УСН
Согласно п. 1 ст. 346.15 НК РФ при УСН учитываются доходы, установленные п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ. Среди них значатся внереализационные доходы, определяемые в порядке, предусмотренном ст. 250 НК РФ. Следовательно, исходя из положений п. 3 ст. 250 НК РФ, кредитор, применяющий УСН, учитывает в доходах сумму неустойки, признанную должником. Поскольку на УСН используется кассовый метод (п. 1 ст. 346.17 НК РФ), признанная должником неустойка включается кредитором в состав доходов на дату поступления денежных средств.
А вот должник, применяющий УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы», учесть в расходах сумму перечисленной кредитору неустойки не может. Дело в том, что приведенный в п. 1 ст. 346.16 НК РФ перечень затрат, которые можно учесть в расходах при УСН, является закрытым. И в нем расходы в виде признанных должником штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, в том числе неустоек, не названы.
Минфин России подтверждает, что при УСН учесть в расходах сумму выплаченной неустойки нельзя (письмо от 07.04.2016 № 03-11-06/2/19835).
НДС
Объекты налогообложения по НДС указаны в п. 1 ст. 146 НК РФ. Штрафных санкций среди них нет. Однако в подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ написано, что налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). В связи с этим возникает вопрос: нужно ли облагать НДС сумму неустойки, которая выплачивается покупателем продавцу товаров (работ, услуг)?
Согласованное мнение чиновников на этот счет выражено в письме Минфина России от 04.03.2013 № 03-07-15/6333 (доведено до сведения нижестоящих налоговых органов письмом ФНС России от 03.04.2013 № ЕД-4-3/5875). В нем финансисты разъяснили, что в отношении сумм неустойки, полученных продавцом от покупателя, следует руководствоваться постановлением Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 № 11144/07. В этом деле высшие арбитры указали, что суммы неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств не связаны с оплатой товара в смысле положений подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. Поэтому они обложению НДС не подлежат.
Неизменность своей позиции финансисты подтвердили в письме от 05.10.2016 № 03-07-11/57924.
Что касается неустойки, выплачиваемой продавцом покупателю, то она в принципе не имеет никакой связи с оплатой товаров (работ, услуг) и, соответственно, НДС не облагается (письмо Минфина России от 08.06.2015 № 03-07-11/33051).
НДФЛ
Если контрагентом является физическое лицо и компания выплачивает ему неустойку, возникает вопрос: нужно ли облагать ее НДФЛ? Ведь согласно п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, от которых физическое лицо получает доходы, признаются налоговыми агентами по НДФЛ.
Это вопрос чиновники и суды активно решали в 2015 г. Весной и летом этого года чиновники в своих разъяснениях приходили к выводу, что неустойка подлежит обложению НДФЛ (письма Минфина России от 29.06.2015 № 03-04-05/37490, от 27.04.2015 № 03-04-05/24218, ФНС России от 13.04.2015 № БС 3-11/1481@, от 17.07.2015 № СА 4-7/12693@).
Но в сентябре финансисты изменили свою позицию. В письме от 07.09.2015 № 03-04-07/51476 они указали, что при решении данного вопроса следует руководствоваться Определением Верховного суда РФ от 10.03.2015 № 1-КФ-64, согласно которому выплаты в виде штрафов и неустойки НДФЛ не облагаются. Эту позицию налоговики взяли на вооружение (письмо ФНС России от 25.09.2015 № БС 4-11/16813).
Но буквально через месяц вышел Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ, утвержденный Президиумом Верховного суда РФ 21.10.2015. В нем высшие арбитры высказали правовую позицию о том, что суммы штрафов и неустойки, выплачиваемые гражданам, не освобождаются от обложения НДФЛ. Объяснили они это тем, что взыскание штрафных санкций не преследует цель компенсации потерь физического лица. И поскольку выплата сумм таких санкций приводит к образованию имущественной выгоды у гражданина, они включаются в его доход на основании положений ст. 41, 209 НК РФ вне зависимости от того, что получение данных сумм обусловлено нарушением прав физического лица.
Минфину России ничего не оставалось, как снова изменить свое мнение. В письме от 28.10.2015 № 03-04-07/62079 специалисты финансового ведомства указали, что производимые гражданам выплаты неустойки и штрафов подлежат обложению НДФЛ. Эти разъяснения были доведены до сведения нижестоящих налоговых органов письмом ФНС России от 02.11.2015 № БС-4-11/19082@.
Таким образом, сумму неустойки, выплачиваемую физическому лицу, нужно облагать НДФЛ (письма Минфина России от 29.06.2017 № 03-04-05/41290, 22.04.2016 № 03-04-05/23587).
Бухгалтерский учет
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (далее — Инструкция к плану счетов) расчеты по штрафам, пеням, неустойкам учитываются на субсчете 76-2 «Расчеты по претензиям» к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Кредитор суммы неустойки, взыскиваемой с контрагентов за нарушение договорных обязательств, отражает по дебету субсчета 76-2 в корреспонденции с кредитом субсчета 91-1 «Прочие доходы» к счету 91 «Прочие доходы и расходы». Обратите внимание, что кредитор учитывает неустойку в размере признанных должником сумм. Суммы предъявленных претензий, не признанные должниками, на учет не принимаются.
Таким образом, кредитор на дату признания неустойки должником делает проводку:
Дебет 76-2 Кредит 91-1 — сумма неустойки, подлежащая уплате должником.
Получение денежных средств от должника отражается проводкой:
Дебет 51 Кредит 76-2 — причитающаяся к уплате неустойка получена от должника.
В свою очередь должник признанную им сумму неустойки отражает по дебету субсчета 91-2 «Прочие расходы» к счету 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств. Следовательно, в учете должника будут сделаны следующие проводки.
На дату признания неустойки:
Дебет 91-2 Кредит 76-2 — признана неустойка, подлежащая уплате кредитору.
На дату перечисления денежных средств:
Дебет 76-2 Кредит 51 — сумма неустойки перечислена кредитору.