Наша компания применяет ЕСХН. В арендуемом нами здании сломалась вентиляция. С согласия арендодателя силами подрядной организации мы произвели ее капитальный ремонт, на который потрачено 300 000 руб. Арендодатель зачел половину этой стоимости (150 000 руб.) в счет оплаты аренды, а оставшуюся часть компенсировал деньгами. Можем ли мы учесть стоимость ремонта (300 000 руб.) на основании подп. 3 п. 2 ст. 346.5 НК РФ как расходы на ремонт арендованных основных средств? Как учесть сумму компенсации, полученную от арендодателя, и зачет стоимости ремонта в счет арендной платы?
Прежде чем переходить к вопросам учета затрат на ремонт в целях налогообложения, выясним, что собой представляет рассматриваемая ситуация с точки зрения гражданского законодательства.
Сданное в аренду имущество является собственностью арендодателя. Оно предоставляется арендатору лишь во временное пользование (ст. 606 ГК РФ) и по окончании договора аренды подлежит возврату арендодателю (ст. 622 ГК РФ). По общему правилу арендатор должен поддерживать взятое в аренду имущество в исправном состоянии и производить за свой счет только текущий ремонт (п. 2 ст. 616 ГК РФ). А обязанность по проведению капитального ремонта лежит на арендодателе (п. 1 ст. 616 ГК РФ). Из пункта 1 ст. 616 ГК РФ также следует, что договором аренды на арендатора может быть возложена обязанность по осуществлению капитального ремонта за свой счет.
Так как в тексте вопроса речь идет о возмещении стоимости ремонта, это означает, что договором аренды не предусмотрено выполнение арендатором капитального ремонта за свой счет. Следовательно, в отношении сторон действуют общие правила, установленные ст. 616 ГК РФ, и обязанность по проведению капитального ремонта лежит на арендодателе.
В ситуации, описанной в вопросе, стороны договора аренды договорились об осуществлении капитального ремонта арендатором. По нашему мнению, такая договоренность должна быть оформлена дополнительным соглашением к договору аренды, по условиям которого арендатор осуществляет затраты на капитальный ремонт за арендодателя, а последний компенсирует эти затраты. Заключение такого соглашения фактически означает, что арендатор выполняет ремонтные работы для арендодателя, который их оплачивает. Соответственно суммы, полученные арендатором в возмещение стоимости ремонтных работ, представляют собой выручку от их реализации. Минфин России это подтверждает. В письмах от 06.11.2009 № 03-03-06/2/215 и от 18.03.2008 № 03-03-09/1/195 специалисты финансового ведомства указали, что суммы возмещения расходов на капитальный ремонт, осуществленный арендатором с согласия арендодателя, включаются арендатором в состав выручки от реализации.
Пунктом 1 ст. 346.5 НК РФ установлено, что при определении объекта налогообложения по ЕСХН учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ. В их состав, в частности, входят доходы от реализации товаров, работ и услуг (подп. 1 п. 1 ст. 248 НК РФ). Следовательно, сумму возмещения стоимости ремонта, полученную от арендодателя, компания учитывает в составе доходов.
Часть этой суммы, которая компенсируется деньгами, арендатор должен учесть в доходах на день поступления денежных средств (подп. 1 п. 5 ст. 346.5 НК РФ).
Вторая часть суммы возмещения засчитывается арендодателем в счет оплаты аренды. С точки зрения гражданского законодательства данная операция представляет собой зачет встречных однородных требований. Согласно ст. 410 ГК РФ обязательство (в нашем случае по внесению арендной платы) прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования (в нашем случае это требование арендатора об оплате арендодателем стоимости произведенного капитального ремонта). При применении ЕСХН датой получения дохода, не связанного с получением денежных средств, признается день погашения задолженности иным способом (подп. 1 п. 5 ст. 346.5 НК РФ). Таким образом, вторую часть суммы возмещения, которая засчитывается арендодателем в счет оплаты аренды, арендатор учитывает в доходах на дату подписания сторонами договора аренды соглашения о зачете части стоимости произведенного ремонта в счет арендной платы. На эту же дату арендатор на основании подп. 4 п. 2 ст. 346.5 НК РФ включает в состав расходов сумму арендной платы, соответствующей второй части суммы возмещения.
Теперь разберемся с учетом расходов на ремонт. В подпункте 3 п. 2 ст. 346.5 НК РФ речь идет об учете расходов на ремонт арендованных основных средств, то есть о расходах на ремонт, которые осуществляются в соответствии со ст. 616 ГК РФ. В рассматриваемой ситуации ремонт под положения ст. 616 ГК РФ не подпадает. Поэтому, на наш взгляд, подп. 3 п. 2 ст. 346.5 НК РФ для учета расходов неприменим.
Как уже было сказано выше, арендатор реализует результат ремонтных работ арендодателю. Соответственно, у арендатора формируется себестоимость этих работ, которая состоит из затрат на оплату услуг подрядной организации. Согласно подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями, относятся к материальным расходам. При применении ЕСХН налогоплательщики учитывают материальные расходы в порядке, предусмотренном ст. 254 НК РФ для исчисления налога на прибыль организаций (подп. 5 п. 2, п. 3 ст. 346.5 НК РФ). Таким образом, мы считаем, что затраты на капитальный ремонт арендатор должен учесть как материальные расходы на основании подп. 5 п. 2 ст. 346.5 НК РФ.
Поскольку при ЕСХН расходы признаются после их фактической оплаты (подп. 2 п. 5 ст. 346.5 НКРФ), расходы на ремонт арендатор включает в состав материальных расходов на день их оплаты подрядной организации.