За 2017 г. организации должны будут отчитаться по налогу на имущество по новой форме декларации. Эта декларация, а также и порядок ее заполнения утверждены приказом ФНС России от 31.03.2017 № ММВ-7-21/271@ (далее — Порядок). Но уже сейчас у компаний возникают вопросы, связанные с ее заполнением. В основном они касаются нового раздела 2.1, в котором приводится информация об объектах недвижимого имущества, облагаемых налогом по среднегодовой стоимости.Анализируем актуальные разъяснения специалистов Минфина России и ФНС России по вопросам, касающимся налога на имущество организаций.
Среди актуальных вопросов, которые налогоплательщики задают контролирующим органам, — как правильно заполнить отдельные строки раздела 2.1 новой формы декларации, уплатить налог в ситуациях, связанных с арендными отношениями, переводом товара в состав основных средств, а также разделом недвижимости, включенной в перечень объектов, облагаемых налогом по кадастровой стоимости. Разберемся во всем по порядку.
Номера объекта недвижимости
Согласно п. 6.2 Порядка в разделе 2.1 декларации в отношении объекта недвижимости показываются:
— по строке 010 — кадастровый номер (при наличии);
— по строке 020 — условный номер (при наличии);
— по строке 030 — инвентарный номер.
В письме от 05.09.2017 № БС-4-21/17595@ ФНС России разъяснила, как заполняются строки 020 и 030.
По строке 020 может указываться условный номер объекта недвижимости, в том числе присвоенный объекту в соответствии с Инструкцией о порядке присвоения при проведении государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним объектам недвижимого имущества условных номеров, которым в установленном законодательством РФ порядке не присвоен кадастровый номер, утвержденной приказом Минюста России от 08.12.2004 № 192, или Порядком присвоения при проведении государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним объектам недвижимого имущества условных номеров, которым в установленном законодательством РФ порядке не присвоен кадастровый номер (Приложение № 2 к приказу Минэкономразвития России от 23.12.2013 № 765).
Значение в строке 030 ставится в случае отсутствия информации по строке 010 (кадастровый номер) или строке 020 (условный номер). Налоговики указали, что в качестве инвентарного номера можно взять:
— инвентарный номер, присвоенный компанией объекту недвижимости в соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н;
— инвентарный номер объекта недвижимости, присвоенный органами технической инвентаризации при проведении технического учета, технической инвентаризации.
Аналогичная позиция содержится в письме ФНС России от 28.07.2017 № БС-4-21/14817.
Информация по зданию
Понятие «здание» приведено в подп. 6 п. 2 ст. 2 Федерального закона от 30.12.2009 № 384-ФЗ «Технический регламент о безопасности зданий и сооружений». Под ним понимается результат строительства, представляющий собой объемную строительную систему, имеющую надземную и (или) подземную части, включающую в себя помещения, сети и системы инженерно-технического обеспечения. Некоторые из этих частей (например, лифты) имеют меньший срок полезного использования, чем само здание.
Согласно п. 6 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», если объект включает несколько частей, имеющих разные сроки полезного использования, каждая из них учитывается в составе основных средств как самостоятельный инвентарный объект. То есть на практике вполне возможно, что компания учитывает отдельно, например, само здание и отдельно лифт.
В разделе 2.1 декларации по каждому объекту недвижимости, облагаемому налогом на имущество по среднегодовой стоимости, заполняется блок строк 010—050. А нужно ли в разделе 2.1 заполнять отдельные блоки строк 010—050 по каждому основному средству, входящему в состав здания?
Позиция ФНС России на этот счет приведена в письме от 15.09.2017 № БС-4-21/18425. Налоговики отметили, что в соответствии с п. 6.1 Порядка строки с кодами 010—050 раздела 2.1 декларации предназначены для указания информации по объектам недвижимого имущества. Поэтому в отношении инвентарных объектов, не являющихся объектами недвижимого имущества, отдельный блок строк с кодами 010—050 не заполняется.
Код ОКОФ
В разделе 2.1 декларации есть строка 040. Она предназначена для указания кода ОКОФ. Данная строка имеет 12 разрядов и соответствует структуре кода, принятой в Общероссийском классификаторе основных фондов ОК 013-2014, который применяется с 1 января 2017 г. Эта структура выглядит так: XXX.XX.XX.XX.XXX.
В соответствии со старым Классификатором основных фондов ОК 013-94 код ОКОФ имел девять разрядов. Возникает вопрос: как заполнить строку 040, если объекту недвижимости присвоен старый, девятизначный код ОКОФ?
В пункте 2.4 Порядка сказано, что записи в полях налоговой декларации осуществляются слева направо, начиная с первого (левого) знакоместа. Если для указания какого-либо показателя не требуется заполнения всех знакомест поля, в незаполненных знакоместах в правой части поля проставляется прочерк. Исходя из этого, ФНС России в письме от 05.09.2017 № БС-4-21/17595@ разъяснила, что старый девятизначный код ОКОФ записывается в строке 040 в соответствии с положениями п. 2.4 Порядка и без учета разделителей в виде точек.
Погрешности округления
В разделе 2.1 декларации по строке с кодом 050 отражается остаточная стоимость объекта недвижимого имущества по состоянию на 31 декабря налогового периода (подп. 5 п. 6.2 Порядка). Суммарное значение строк 050 по всем указанным в разделе 2.1 объектам недвижимости должно совпадать с показателем строки 141 раздела 2 декларации (контрольное соотношение 1.19, приведено в письме ФНС России от 25.05.2017 № БС-4-21/9902@). Напомним, что по строке 141 раздела 2 декларации записывается остаточная стоимость недвижимого имущества на конец налогового периода (подп. 3 п. 5.3 Порядка). В декларации все значения стоимостных показателей указываются в полных рублях. Значения показателей менее 50 коп. отбрасываются, а 50 коп. и более округляются до полного рубля (п. 2.2 Порядка).
Из-за округления сумма строк 050 раздела 2.1 может не совпасть со значением в строке 141 раздела 2 декларации. У компаний есть опасения, что такое несоответствие налоговые органы могут расценить как нарушение контрольного соотношения.
В письме от 15.09.2017 № БС-4-21/18425 специалисты ФНС России проинформировали, что в программном обеспечении по проверке контрольных соотношений показателей декларации планируется реализовать возможность неравенства значений суммы строк 050 раздела 2.1 и строки 141 раздела 2. При этом допустимая величина отклонения не будет превышать произведение 0,49 руб. на количество заполненных блоков строк 010—050 раздела 2.1 декларации.
У арендатора налога нет
В письме от 15.09.2017 № БС-4-21/18437@ специалисты ФНС России объяснили, почему компания, арендующая основные средства, не должна уплачивать по ним налог на имущество.
По общему правилу объектами налогообложения по налогу на имущество признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое компанией на балансе в качестве основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ). Налоговики напомнили, что условия принятия актива в бухгалтерском учете в состав основных средств названы в п. 4 ПБУ 6/01. Чтобы признать имущество основным средством, компания не должна предполагать продажу объекта, а сам объект:
— предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
— предполагается использовать в течение длительного времени (свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев);
— способен приносить экономические выгоды (доход) в будущем.
Если эти критерии выполняются, компания учитывает объект на счете 01 «Основные средства». А когда организация приобретает имущество, изначально предназначенное для сдачи в аренду, оно также признается основными средствами, но в бухгалтерском учете отражается на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» (п. 5 ПБУ 6/01).
Все названные положения относятся к компаниям — собственникам основных средств. Что касается организаций, которые арендуют основные средства, они используют забалансовый счет 001 «Арендованные основные средства», который предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств, арендованных организацией. Раз объекты не отражаются на балансе арендатора, то и объекта налогообложения по налогу на имущество не возникает. К такому выводу пришли специалисты ФНС России в рассматриваемом письме.
Аналогичной позиции придерживаются и Минфин России (письмо от 15.05.2006 № 03-06-01-04/101), и суды (постановления ФАС Северо-Западного округа от 27.03.2012 № А26-3473/2011, Волго-Вятского округа от 16.12.2008 № А82-2813/2008-20, Северо-Кавказского округа от 28.10.2008 № Ф08-6105/2008).
Неотделимые улучшения
Рассмотрим следующую ситуацию. Организация решила произвести неотделимые улучшения арендованного объекта недвижимости, расположенного по месту нахождения ее обособленного подразделения, не имеющего отдельного баланса. Должна ли она будет уплачивать налог на имущество по этим улучшениям и если должна, то куда перечислять налог и сдавать декларацию?
Ответ на этот вопрос Минфин России дал в письме от 08.09.2017 № 03-05-05-01/57901. Согласно п. 5 ПБУ 6/01 капитальные вложения в арендованное имущество учитываются арендатором в качестве основных средств. Следовательно, исходя из положений п. 1 ст. 374 НК РФ, они являются объектом налогообложения по налогу на имущество организаций. В связи с этим финансисты указали, что арендатор должен уплачивать налог на имущество по произведенным неотделимым улучшениям до их выбытия в рамках договора аренды.
Порядок перечисления налога на имущество и представления налоговых деклараций по нему прописан в ст. 383 и 386 НК РФ. Данными нормами не предусмотрены зачисление налога (авансовых платежей) и сдача декларации (расчетов) по месту нахождения обособленного подразделения, не имеющего отдельного баланса. В результате специалисты финансового ведомства в рассматриваемом письме пришли к выводу, что в ситуации, когда арендатор произвел неотделимые улучшения в арендованном объекте, расположенном по месту нахождения обособленного подразделения, не имеющего отдельного баланса, по этим улучшениям он должен перечислять налог и представлять декларацию по месту нахождения организации.
Аналогичная позиция содержится в письме Минфина России от 23.10.2013 № 03-05-05-01/44378. Из письма также следует, что если обособленное подразделение имеет отдельный баланс, то произведенные неотделимые улучшения нужно учитывать на этом балансе, а декларация и налог по ним должны представляться (уплачиваться) по месту нахождения обособленного подразделения.
Льгота для движимого имущества
В письме от 24.08.2017 № 03-05-05-01/54254 Минфин России напомнил об изменениях, которые ожидают плательщиков налога на имущество в следующем году. Финансисты сообщили, что Основными направлениями налоговой политики на 2017 г. и на плановый период 2018 и 2019 гг., одобренными Правительством РФ 13 октября 2016 г. (далее — Основные направления), предусмотрена поэтапная отмена действующих налоговых льгот, установленных на федеральном уровне по региональным и местным налогам, с передачей соответствующих полномочий на региональный (местный) уровень.
Некоторые из этих планов уже воплотились в жизнь. В частности, это касается льготы по налогу на имущество, предусмотренной для движимого имущества п. 25 ст. 381 НК РФ. Напомним, что сейчас согласно указанной норме Кодекса движимое имущество, принятое с 1 января 2013 г. на учет в качестве основных средств (за исключением полученного в результате реорганизации, ликвидации или от взаимозависимых лиц), освобождено от обложения налогом на имущество.
В отношении данной льготы мера, предусмотренная Основными направлениями, реализована Федеральным законом от 30.11.2016 № 401-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации». С 1 января 2018 г. льгота по движимому имуществу на федеральном уровне действовать больше не будет. В соответствии с новой ст. 381.1, введенной в главу 30 НК РФ вышеназванным законом, применение льготы, предусмотренной п. 25 ст. 381 НК РФ, будет возможно на территории субъекта РФ в случае принятия им соответствующего закона.
Таким образом, региональные власти в рамках предоставленных главой 30 НК РФ полномочий могут устанавливать налоговые преференции, в том числе в виде льгот по налогу на имущество. Соответственно, вопрос сохранения льготы по движимому имуществу может быть решен субъектами РФ.
Если региональным законом не будет предусмотрено освобождение от налогообложения движимого имущества, принятого на учет в качестве основных средств с 1 января 2013 г., начиная со следующего года оно будет подпадать под обложение налогом на имущество.
Обратите внимание: льготный порядок налогообложения сохраняется в отношении объектов основных средств, включенных в первую или во вторую амортизационную группу в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1. Ведь согласно подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ такие основные средства не признаются объектами налогообложения по налогу на имущество. То есть к таким объектам льгота, предусмотренная п. 25 ст. 381 НК РФ, не имеет никакого отношения.
Из товаров — в основные средства
Письмо ФНС России от 05.09.2017 № БС-4-21/17597@ будет интересно компаниям, которые приобрели имущество для перепродажи и учитывали его как товар, а в дальнейшем решили использовать в своей деятельности. Специалисты налоговой службы указали, что, поскольку имущество было куплено с целью перепродажи, компания правомерно учитывала его в составе товаров. Поэтому оно не подлежало обложению налогом на имущество в связи с тем, что не являлось основным средством. Если в дальнейшем компания передумала продавать это имущество и решила использовать его в своей деятельности, оно будет соответствовать критериям отнесения активов к основным средствам, установленным п. 4 ПБУ 6/01. Следовательно, данное имущество должно быть переведено на счет 01 «Основные средства» и с момента перевода в состав основных средств облагается налогом на имущество.
Перевод оформляется проводкой:
Дебет 01 Кредит 41
— имущество переведено в состав основных средств.
Налоговики отметили, что такая корреспонденция счетов не предусмотрена Инструкцией по применению плана счетов. Однако в ней указано, что в случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, организация может дополнить ее, соблюдая единые подходы, установленные Инструкцией.
Обратите внимание: имущество включается в налоговую базу только с момента перевода его из товаров в основные средства. Это важно для движимого имущества, приобретенного до 1 января 2013 г. На наш взгляд, если перевод таких объектов состоялся после 1 января 2013 г., то компания может воспользоваться льготой, предусмотренной п. 25 ст. 381 НК РФ. Ведь из дословного прочтения указанной нормы следует, что льгота применяется в отношении движимого имущества, принятого после 1 января 2013 г. на учет в качестве основных средств.
Специалисты ФНС России также рассказали о последствиях, которые ждут компанию, если она неправомерно учитывала имущество на счете 41 до момента его перевода в состав основных средств. В случае выявления данного факта в ходе проведения контрольных мероприятий такое имущество с момента его приобретения будет рассматриваться налоговиками как основное средство. Поэтому компании нужно будет внести соответствующие исправления в бухучет и доначислить налог на имущество за период с момента приобретения.
Чтобы не наступили негативные последствия, компании нужно иметь доказательства, что она изначально приобретала имущество именно как товар и реально пыталась его перепродать. Здесь интерес представляет дело, рассмотренное АС Центрального округа в постановлении от 12.07.2016 № Ф10-2319/2016. Спор заключался в следующем.
Компания купила вертолет с целью последующей перепродажи и учла его на счете 41 как товар. Налоговый орган посчитал, что вертолет является основным средством и компания неправомерно не начисляла по нему налог на имущество. Отстоять свою правоту компания смогла, представив суду следующие доказательства:
— объявления о продаже вертолета и проекты договоров купли-продажи с покупателями;
— распоряжения (приказы) о направлении уполномоченного лица в командировки для показа вертолета покупателям;
— письма покупателей, в которых изложены причины отказа в приобретении вертолета.
Раздел недвижимости
В отношении видов недвижимости, перечисленных в п. 1 ст. 378.2 НК РФ, налоговой базой по налогу на имущество является их кадастровая стоимость. К таковым, в частности, относятся административно-деловые центры и торговые центры, а также помещения, предусмотренные или фактически используемые для этих целей (подп. 1 и 2 п. 1 ст. 378.2 НК РФ).
Не позднее первого числа очередного налогового периода по налогу на имущество орган исполнительной власти субъекта РФ определяет перечень объектов из числа указанных в подп. 1 и 2 п. 1 ст. 378.2 НК РФ, по которым налоговая база определяется как кадастровая стоимость (далее — Перечень), и направляет его в налоговые органы по месту нахождения соответствующих объектов недвижимого имущества (п. 7 ст. 378.2 НК РФ). Допустим, объект недвижимости поименован в Перечне. В середине года этот объект был разделен между двумя компаниями. Новые объекты, полученные при разделе, в Перечень не включены. Как нужно исчислять по ним налог на имущество?
В пункте 10 ст. 378.2 НК РФ сказано, что, если вновь полученный объект соответствует критериям, предусмотренным ст. 378.2 НК РФ, он до включения его в Перечень подлежит налогообложению по кадастровой стоимости, определенной на дату постановки такого объекта на государственный кадастровый учет. По объектам, право собственности на которые возникло у налогоплательщика в течение налогового периода, исчисление суммы налога осуществляется с учетом коэффициента. Он определяется как отношение количества полных месяцев, в течение которых данные объекты находились в собственности налогоплательщика, к количеству месяцев в налоговом (отчетном) периоде. При этом если возникновение права собственности произошло до 15-го числа месяца включительно, этот месяц принимается за полный, а если после, то месяц при расчете коэффициента не учитывается (п. 5 ст. 378.2 НК РФ).
Исходя из вышеуказанных положений Налогового кодекса, ФНС России в письме от 15.09.2017 № БС-4-21/18430 разъяснила, что налог на имущество организаций в отношении вновь образованных помещений, полученных при разделе недвижимости, включенной в Перечень, нужно исчислять исходя из их кадастровой стоимости с учетом положений п. 5 ст. 382 НК РФ.
Отметим, что это касается только вновь образованных объектов, которые соответствуют критериям, предусмотренным ст. 378.2 НК РФ, в том числе и дополнительным критериям, установленным законом субъекта РФ о налоге на имущество организаций, например, исходя из площади объектов. Если же такого соответствия нет, налог по вновь образованным объектам исчисляется исходя из среднегодовой стоимости (письмо ФНС России от 18.08.2017 № ЗН-4-21/16379).