Модернизация главы 21 НК РФ: версия 2018–2019

В прошлом номере «БП» мы писали о масштабных поправках, внесенных в Налоговый кодекс. В частности, были рассмотрены изменения по налогу на прибыль, специальным налоговым режимам и имущественным налогам. В этом комментарии мы расскажем о новациях, касающихся НДС. Большинство поправок вступят в силу со следующего года, но есть и такие, которые начнут действовать с 2019 г.

Новая категория налоговых агентов

С 1 января 2018 г. утратит силу подп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ. Напомним, что эта норма Кодекса освобождает от обложения НДС операции по реализации лома и отходов черных и цветных металлов. Соответствующая поправка внесена в главу 21 НК РФ Федеральным законом от 27.11.2017 № 335-ФЗ (далее — Закон № 335-ФЗ). Таким образом, со следующего года при продаже металлолома нужно будет платить НДС.

Но исчислять и уплачивать его будут не продавцы, а покупатели, которые станут признаваться налоговыми агентами по НДС. Такое правило теперь содержится в новом п. 8 ст. 161 НК РФ. Его в указанную норму ввел Закон № 335-ФЗ.

Кроме того, все в том же п. 8 ст. 161 НК РФ обязанности налоговых агентов по НДС возложены на покупателей алюминия вторичного и его сплавов, а также на покупателей сырых шкур животных. Следует сказать, что данная норма Кодекса установила и понятийную часть. Так:

• сырыми шкурами животных признаются необработанные (невыделанные) шкуры, снятые с туш животных, парные или законсервированные в целях предотвращения их порчи и разложения (мокросоленые или сушеные), но не подвергнутые никакой дальнейшей обработке;

• алюминием вторичным и его сплавами признаются алюминий вторичный и его сплавы, классифицируемые в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности.

А теперь рассмотрим порядок исчисления НДС продавцами и покупателями металлолома, сырых шкур животных и алюминия вторичного и его сплавов.

Обязанности продавцов

В соответствии с новым п. 3.1 ст. 166 НК РФ продавцы лома и отходов черных и цветных металлов, а также сырых шкур животных и алюминия вторичного и его сплавов (далее — товары) при их реализации НДС не исчисляют. Но это правило не будет работать в случаях:

• продажи товаров физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями;

• реализации на экспорт.

Продавцы товаров могут иметь освобождение от обязанностей плательщиков НДС, предусмотренное ст. 145 НК РФ, или не признаваться плательщиками НДС в связи с применением специального режима налогообложения. В этом случае согласно п. 8 ст. 161 НК РФ в договоре с покупателем и в первичном учетном документе на отгрузку товаров продавец делает запись или проставляет отметку «Без налога (НДС)». Получив такие документы, покупатель — налоговый агент НДС не исчисляет и не уплачивает.

Обратите внимание на один важный момент. Если продавец поставит вышеуказанную отметку в договоре и документах без наличия на это оснований (например, он потерял право на освобождение от НДС или на применение специального режима), то именно он должен будет уплатить НДС в бюджет. Налоговых последствий для покупателя — налогового агента в такой ситуации не будет.

В пункте 8 ст. 161 НК РФ отдельно прописаны правила уплаты НДС в том случае, когда продавец потерял право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС или же на применение специального режима налогообложения. В этом случае продавец исчисляет и уплачивает НДС по операциям реализации товаров начиная с периода, в котором он перешел на общий режим налогообложения, до дня наступления обстоятельств, являющихся основанием для утраты права на освобождение от исполнения обязанностей по НДС либо на применение соответствующих специальных налоговых режимов.

Как видите, законодатели не совсем удачно сформулировали данное правило. Путаница происходит из-за упоминания о переходе на общий режим налогообложения. Понятно, что это относится к продавцам, которые применяли специальные налоговые режимы. Для них в соответствующих главах Кодекса действительно предусмотрена обязанность перехода на общий режим при потере права на применение спецрежимов. Если продавец потерял право, например, на упрощенную систему, он переходит на общий режим налогообложения с начала квартала, в котором допущено нарушение условий применения данного спецрежима (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Соответственно, если нарушение условий работы на «упрощенке» произошло, например, 22 июня, продавец должен уплатить НДС по сделкам, совершенным в период с 1 апреля по 21 июня включительно.

А что считать датой перехода на общий режим налогообложения для лиц, которые потеряли право на освобождение по ст. 145 НК РФ? Ведь они и так находятся на этом режиме. Просто при невыполнении определенных требований они вновь должны выполнять обязанности плательщиков НДС.

На наш взгляд, под периодом перехода на общий режим налогообложения в п. 8 ст. 161 НК РФ понимается момент, с которого в соответствии со ст. 145 НК РФ продавец должен уплачивать НДС при потере права на освобождение. Это первое число месяца, в котором сумма выручки за три последовательных календарных месяца превысила 2 млн руб. или была осуществлена реализация подакцизных товаров (п. 5 ст. 145 НК РФ). Таким образом, если превышение порога выручки произошло, например, 22 марта, продавец должен исчислить и уплатить НДС по всем сделкам, совершенным им в период с 1 по 21 марта включительно.

Обязанности покупателей

Продавец при реализации товаров, указанных в п. 8 ст. 161 НК РФ, покупателям — налоговым агентам НДС не предъявляет. Это теперь прямо предусмотрено в п. 1 ст. 168 НК РФ. При этом счета-фактуры (корректировочные счета-фактуры), выставляемые в адрес покупателей — налоговых агентов, составляются без учета налога. Продавец должен проставить в них штамп или сделать запись «НДС исчисляется налоговым агентом». Данный порядок появился в п. 5 ст. 168 НК РФ.

Таким образом, покупатели — налоговые агенты получат от продавцов счета-фактуры, в которых цена товара будет указана без включения в нее НДС.

Покупатели — налоговые агенты должны рассчитать и уплатить налог в бюджет независимо от того, исполняют ли они обязанности плательщика НДС или нет. При расчете в качестве налоговой базы ими берется стоимость реализуемых товаров, определяемая в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом налога (п. 8 ст. 161 НК РФ). Напомним, что согласно п. 3 ст. 105.3 НК РФ цена, примененная сторонами сделки, признается рыночной, если налоговым органом не доказано иное или если налогоплательщик самостоятельно осуществил корректировку цены для целей налогообложения из-за ее несоответствия рыночной цене.

То есть покупатель — налоговый агент определяет налоговую базу исходя из договорной стоимости товаров с учетом НДС. Если же в цене договора НДС изначально не заложен, то налоговому агенту нужно самостоятельно определить налоговую базу для целей НДС (доход от реализации), то есть увеличить договорную стоимость на сумму НДС. Такие рекомендации дали специалисты Минфина России в письме от 13.04.2016 № 03-07-08/21231.

Налог, подлежащий уплате в бюджет, покупатель исчисляет расчетным методом (п. 8 ст. 161 НК РФ). Согласно п. 4 ст. 164 НК РФ в случаях, когда сумма налога должна исчисляться расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки 18% (10%) к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. В соответствии с поправками, внесенными в п. 4 ст. 164 НК РФ, ее положения применяются при исчислении налога налоговыми агентами, указанными в п. 8 ст. 161 НК РФ.

На покупателей — налоговых агентов распространяются общие правила момента определения налоговой базы, установленные п. 15 ст. 167 НК РФ (день отгрузки товаров или день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей поставки товаров, в зависимости от того, что наступит раньше).

Если стоимость отгруженных товаров увеличилась, налоговый агент учитывает это увеличение при определении налоговой базы за налоговый период, в котором были составлены документы, являющиеся основанием для выставления корректировочных счетов-фактур (п. 10 ст. 154 НК РФ в редакции Закона № 335-ФЗ). Если стоимость отгруженных товаров уменьшилась, разница между суммами налога, исчисленными до и после такого уменьшения, подлежит вычету у налогового агента (п. 13 ст. 171 НК РФ в редакции Закона № 335-ФЗ).

Исчисленные суммы НДС налоговый агент принимает к вычету на основании счетов-фактур (корректировочных счетов-фактур), полученных от продавца товаров (п. 1 ст. 169, п. 3 ст. 171 НК РФ в редакции Закона № 335-ФЗ).

На налогового агента распространяются положения подп. 3, 4 ст. 170 НК РФ, касающиеся восстановления сумм НДС при отгрузке товаров в счет перечисленной предоплаты, изменения стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, а также положения п. 5 ст. 171 НК РФ о вычете сумм уплаченного НДС при возврате товаров (перечисленной предоплаты).

Покупатели — налоговые агенты должны представлять в налоговые органы по месту своего учета налоговую декларацию по НДС в порядке, предусмотренном п. 5 ст. 174 НК РФ.

«Правило пяти процентов»

Если налогоплательщик осуществляет как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции, он должен вести раздельный учет сумм «входного» НДС. Это предусмотрено п. 4 ст. 170 НК РФ. В этой же норме установлено так называемое «правило пяти процентов». Оно заключается в том, что, если доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов, налогоплательщик может не применять положения п. 4 ст. 170 НК РФ. В этом случае суммы «входного» НДС подлежат вычету.

Многие компании воспринимали вышеуказанные положения действующей редакции п. 4 ст. 170 НК РФ таким образом, что при соблюдении «правила пяти процентов» можно не вести раздельный учет и весь «входной» НДС, в том числе и по товарам (работам, услугам), которые использованы в не облагаемых НДС операциях, принимать к вычету. Однако Верховный суд РФ в Определении от 12.10.2016 № 305-КГ16-9537 указал, что «правило пяти процентов» применяется только к товарам (работам, услугам), одновременно используемым как в облагаемой, так и в необлагаемой деятельности. Если же товары (работы, услуги) используются только в необлагаемой деятельности, НДС по ним должен учитываться в стоимости этих товаров (работ, услуг) независимо от соблюдения условий «правила пяти процентов». Такой же позиции придерживаются Минфин России (письмо от 05.10.2017 № 03-07-11/65098) и налоговики (п. 12 письма ФНС России от 23.12.2016 № СА-4-7/24825@).

С 1 января 2018 г. такая позиция будет прямо предусмотрена в Налоговом кодексе. Согласно поправкам, внесенным в п. 4 ст. 170 НК РФ Законом № 335-ФЗ, «правило пяти процентов» применяется только к товарам (работам, услугам), которые одновременно используются в облагаемых и не облагаемых НДС операциях. Таким образом, и в случае соблюдения условий «правила пяти процентов» налогоплательщик должен вести раздельный учет сумм «входного» НДС и учитывать налог, предъявленный по товарам (работам, услугам), использованным в необлагаемой деятельности, в стоимости этих товаров (работ, услуг).

Нулевая ставка НДС

Изменения, касающиеся использования нулевой налоговой ставки НДС при осуществлении экспортных операций, внес Федеральный закон от 27.11.2017 № 350-ФЗ (далее — Закон № 350-ФЗ). Поправки вступят в силу с 1 января 2018 г.

Так, в соответствии с новым п. 7 ст. 164 НК РФ налогоплательщики смогут отказаться от нулевой ставки и применять ставку НДС 18% (10%) при экспорте товаров, а также выполнении работ (оказании услуг), связанных с перевозкой (транспортировкой) таких товаров. Для этого не позднее первого числа налогового периода, с которого предполагается не использовать нулевую ставку, нужно подать в налоговый орган по месту учета соответствующее заявление. Срок применения налоговых ставок, предусмотренных таким заявлением, должен составлять не менее 12 месяцев. При этом не допускается использование разных налоговых ставок (0 или 18% (10%)) в зависимости от того, кто является покупателем соответствующих товаров (работ, услуг).

Расширено число случаев применения нулевой ставки. Так, она будет использоваться при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре реэкспорта, если ранее эти товары помещались под таможенные процедуры переработки на таможенной территории, свободной таможенной зоны или свободного склада (подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ в редакции Закона № 350-ФЗ). Оказание услуг по предоставлению железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров для перевозки экспортируемых товаров будет облагаться по нулевой ставке вне зависимости от того, на каком праве у налогоплательщика находятся подвижной состав и контейнеры (подп. 2.1 и 2.7 п. 1 ст. 164 НК РФ в редакции Закона № 350-ФЗ). Сейчас для этого необходимо, чтобы подвижной состав и контейнеры находились у налогоплательщика на праве собственности или аренды.

В новых подп. 6 и 7 п. 1 ст. 165 НК РФ установлены перечни документов, представляемых для подтверждения права на применение нулевой ставки при реэкспорте товаров и при пересылке товаров в международных почтовых отправлениях.

В случае реэкспорта в налоговый орган подаются:

• контракт (копия контракта) на поставку товаров за пределы таможенной территории ЕАЭС;

• таможенные декларации (их копии), свидетельствующие о помещении товаров, ранее ввезенных в РФ, под таможенные процедуры свободной таможенной зоны, свободного склада или переработки на таможенной территории, а также таможенные декларации (их копии), свидетельствующие о помещении под таможенную процедуру реэкспорта указанных товаров;

• копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов.

Если товары пересылаются в международных почтовых отправлениях, в налоговые органы представляются:

• документы (копии документов), подтверждающие фактическую оплату покупателем реализованных товаров;

• таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в таможенной процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия с сопровождающей международные почтовые отправления таможенной декларацией C№ 23 (ее копией) либо сопровождающая международные почтовые отправления таможенная декларация C№ 23 (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в таможенной процедуре экспорта, и российского таможенного органа, расположенного в месте международного почтового обмена, производивших таможенные операции в отношении товаров, пересылаемых в международных почтовых отправлениях.

Бюджетные субсидии

С 1 января 2018 г. уточняются положения, касающиеся восстановления сумм НДС по товарам (работам, услугам) при получении бюджетных средств на возмещение затрат, связанных с оплатой товаров (работ, услуг). Соответствующие изменения внесены Законом № 335-ФЗ в подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ.

В действующей редакции названной нормы Кодекса сказано, что восстанавливать налог, ранее принятый к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, нужно при получении из бюджетов субсидий на возмещение затрат (включая налог), связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога. Согласно новой редакции данной нормы восстанавливать НДС нужно будет не только при получении субсидий, но и при получении бюджетных инвестиций на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг). Помимо этого, уточнено, что восстановление НДС осуществляется независимо от факта включения суммы налога в субсидии и (или) бюджетные инвестиции на возмещение затрат.

Сейчас в подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ ничего не говорится о том, как должно осуществляться восстановление НДС при частичном возмещении затрат. С 1 января 2018 г. в указанной норме Кодекса будет прописано, что при частичном возмещении затрат восстановлению подлежит сумма налога, принятая к вычету, в соответствующей доле. Эта доля определяется исходя из стоимости товаров (работ, услуг) без учета налога, приобретенных за счет субсидий и (или) бюджетных инвестиций на возмещение затрат, в общей стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) без учета налога.

Закон № 335-ФЗ ввел порядок учета сумм НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным за счет бюджетных средств. Он предусмотрен в новом п. 2.1 ст. 170 НК РФ и начнет применяться с 1 января 2018 г. НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным за счет бюджетных средств, нельзя будет принять к вычету вне зависимости от того, из какого бюджета получены субсидии и (или) бюджетные инвестиции. Такой НДС будет включаться в расходы при исчислении налога на прибыль при соблюдении следующих условий:

• затраты на покупку товаров (работ, услуг) учитываются в расходах при исчислении налога на прибыль (в том числе через начисленную амортизацию);

• ведется раздельный учет сумм НДС по товарам (работам, услугам), оплачиваемым за счет субсидий и (или) бюджетных инвестиций.

При отсутствии раздельного учета суммы НДС не включаются в расходы для целей налогообложения прибыли.

Услуги в электронной форме

Согласно действующей редакции п. 10 ст. 174.2 НК РФ при оказании иностранными компаниями в России услуг в электронной форме через интернет с использованием информационных технологий налоговыми агентами по НДС признаются посредники, осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах непосредственно с покупателем на основании договоров поручения, комиссии, агентских или иных аналогичных договоров с иностранными организациями, оказывающими такие услуги.

С 1 января 2018 г. в этой норме будет уточнено, что не признаются посредниками организации, являющиеся субъектами национальной платежной системы, а также операторы связи, указанные в Федеральном законе от 27.06.2011 № 161-ФЗ «О национальной платежной системе», в рамках осуществления переводов денежных средств за услуги, оказываемые иностранными компаниями в электронной форме. Данная поправка внесена в п. 10 ст. 174.2 НК РФ Законом № 335-ФЗ.

Сейчас иностранные компании, оказывающие в России услуги в электронной форме, должны уплачивать НДС, только если покупателями являются обычные граждане (не предприниматели). Это предусмотрено п. 2—4 ст. 174.2 НК РФ. Если же услуги в электронной форме оказываются организациям или индивидуальным предпринимателям, они, как налоговые агенты, исчисляют и уплачивают НДС за иностранную компанию (п. 9 ст. 174.2 НК РФ).

С 1 января 2019 г. этот порядок изменится. В соответствии с поправками, внесенными Законом № 335-ФЗ, из п. 2—4 ст. 174.2 НК РФ будет исключено упоминание о физических лицах, не являющихся индивидуальными предпринимателями. А пункт 9 ст. 174.2 НК РФ утратит силу. Таким образом, обязанность по исчислению НДС будет возложена на иностранную компанию, оказывающую электронные услуги, независимо от того, кто является покупателем — простой гражданин, индивидуальный предприниматель или юридическое лицо.

Суммы НДС, предъявленные иностранной компанией, организации и предприниматели смогут принимать к вычету. Основанием будет являться договор и (или) расчетный документ с выделенной суммой НДС и указанием ИНН и КПП иностранной организации, а также документы на перечисление оплаты, включая сумму налога, иностранной организации. Это предусмотрено новым п. 2.1 ст. 171 НК РФ.