Делимся прибылью с владельцами компании

После подведения итогов работы за год наступает пора распределения чистой прибыли и выплаты учредителям дивидендов. О том, как осуществляется налогообложение таких выплат и на какие моменты при этом следует обратить внимание, мы расскажем в нашей теме номера.

В гражданском законодательстве под дивидендами понимается часть чистой прибыли компании, распределяемой в пользу ее акционеров (участников) (п. 1, 2 ст. 42 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее — Закон об АО), п. 1 ст. 28 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон об ООО)).

Решение о выплате дивидендов принимается общим собранием акционеров (участников) (п. 1 ст. 28 Закона об ООО, п. 3 ст. 42 Закона об АО). При этом размер выплат устанавливается:

• в акционерном обществе — по категориям (типам) акций (п. 3 ст. 42 Закона об АО);

• в ООО — пропорционально доле участника в уставном капитале, если уставом не предусмотрен иной порядок (п. 2 ст. 28 Закона об ООО).

Как видите, жесткой привязки размера дивидендов к доле в уставном капитале нет. Между тем в налоговом законодательстве дивидендами признается любой доход акционера (участника), полученный при распределении чистой прибыли компании пропорционально доле в уставном капитале (п. 1 ст. 43 НК РФ). Следовательно, та часть чистой прибыли, которая выплачена участнику (акционеру) непропорционально его доле в уставном капитале, дивидендами в целях налогообложения не считается. И к ней не применяются налоговые ставки и порядок исчисления налога, предусмотренные для дивидендов. Минфин России это подтвердил в письме от 30.07.2012 № 03-03-10/84 (доведено до сведения нижестоящих налоговых органов письмом ФНС России от 16.08.2012 № ЕД-4-3/13610@).

Получается, что с выплат, не признаваемых дивидендами, налог на прибыль уплачивает российская компания — получатель дивидендов, а НДФЛ — организация, выплачивающая дивиденды.

Кто исчисляет налог по дивидендам

В общем случае российская организация, являющаяся источником выплаты дивидендов, признается налоговым агентом по НДФЛ и налогу на прибыль (п. 3 ст. 214, п. 1, 2 ст. 226, п. 3 ст. 275 НК РФ). Она должна исчислить с дивидендов соответствующий налог, удержать его из выплачиваемых сумм и перечислить в бюджет (п. 1 ст. 24 НК РФ). Однако при выплате дивидендов по акциям российская организация — эмитент считается налоговым агентом, только когда на дату выплаты права на акции учитываются на лицевом счете владельца, депозитном лицевом счете, счете неустановленных лиц, лицевом счете доверительного управляющего, не являющегося профессиональным участником рынка ценных бумаг (подп. 3, 4 п. 2 ст. 226.1, подп. 1 п. 7 ст. 375 НК РФ). В иных случаях налоговыми агентами будут доверительный управляющий (подп. 2 п. 2 ст. 226.1, подп. 2 п. 7 ст. 375 НК РФ) или депозитарий (подп. 5, 6 п. 2 ст. 226.1, подп. 3 п. 7 ст. 375 НК РФ).

Исчислять и удерживать из выплачиваемых дивидендов налог на прибыль или НДФЛ организация должна и в случае, если она применяет специальный режим налогообложения. Так, в п. 2 ст. 346.11 НК РФ сказано, что применение УСН не освобождает от уплаты налога на прибыль с доходов, облагаемых по ставкам, предусмотренным п. 3 ст. 284 НК РФ. А эти ставки установлены для доходов в виде дивидендов. Кроме того, согласно п. 5 ст. 346.11 НК РФ организации и ИП, находящиеся на УСН, должны выполнять обязанности налоговых агентов, предусмотренные Налоговым кодексом. Аналогичные положения содержатся в главе 26.1 НК РФ в отношении плательщиков ЕСХН (п. 3, 4 ст. 346.1 НК РФ).

Что касается организаций, применяющих ЕНВД, то они освобождаются от уплаты налога на прибыль только по доходам от предпринимательской деятельности, переведенной на ЕНВД (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). А исходя из положений ст. 226 НК РФ, они признаются налоговым агентом по НДФЛ в отношении выплат, источником которых являются. Таким образом, компании, применяющие ЕНВД, при выплате дивидендов должны исчислять с них налог на прибыль или НДФЛ, удерживать его из выплачиваемых сумм и перечислять в бюджет (письмо Минфина России от 20.04.2017 № 03-11-06/3/23838).

Расчет суммы налога с дивидендов

Из положений п. 2 ст. 210 и п. 5 ст. 275 НК РФ следует, что если получателями дивидендов являются российские организации и физические лица — резиденты РФ, сумма соответствующего налога (на прибыль или НДФЛ), подлежащего удержанию, рассчитывается по формуле:

Н = К x Сн x (Д1 – Д2), где К — отношение суммы дивидендов участника (акционера) к общей сумме дивидендов, подлежащих выплате;

Сн — ставка соответствующего налога (на прибыль или НДФЛ);

Д1 — общая сумма дивидендов, подлежащая выплате в пользу всех получателей;

Д2 — сумма доходов от долевого участия, полученных самой компанией, которые не были учтены при прошлых выплатах дивидендов акционерам (участникам). При этом в эту сумму не включаются полученные компанией дивиденды, облагаемые налогом на прибыль по нулевой ставке.

Если получателем дивидендов является иностранная компания или физическое лицо — нерезидент РФ, налог, подлежащий удержанию, рассчитывается как произведение суммы дивидендов на соответствующую налоговую ставку (п. 6 ст. 275 НК РФ).

Для российских организаций ставка налога на прибыль по дивидендам составляет 13% (подп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ). А если российская организация на день выплаты дивидендов в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет не менее чем 50% уставного капитала выплачивающей дивиденды компании или депозитарными расписками, дающими право на получение не менее 50% общей суммы выплачиваемых дивидендов, применяется нулевая ставка по налогу на прибыль (подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ). Для дивидендов иностранных компаний применяется ставка налога на прибыль, равная 15% (подп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ).

Дивиденды физических лиц — резидентов РФ облагаются НДФЛ по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ), а нерезидентов — по ставке 15% (п. 3 ст. 224 НК РФ).

Нулевая ставка по дивидендам

Российская компания — получатель дивидендов может быть реорганизована. И если до реорганизации она имела право на нулевую ставку по налогу на прибыль, возникает вопрос, какую ставку применять при налогообложении дивидендов, выплачиваемых правопреемнику. Дело в том, что для использования нулевой ставки, как уже было сказано выше, необходимо непрерывное владение на праве собственности в течение не менее 365 дней соответствующей долей в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации. Право на долю переходит к правопреемнику с момента завершения реорганизации. Но он получает это право в порядке правопреемства. А в пункте 15 постановления Пленума Верховного суда РФ № 10, Пленума ВАС РФ № 22 от 29.04.2010 «О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике при разрешении споров, связанных с защитой права собственности и других вещных прав» сказано, что срок владения не прерывается, если новый владелец является правопреемником предыдущего владельца.

Исходя из этих разъяснений высших арбитров, получается, что если права на долю в 50% и более, которой в течение не менее 365 дней непрерывно владел реорганизованный акционер (участник), получил правопреемник, при выплате последнему дивидендов должна использоваться нулевая ставка.

К сожалению, позиция Минфина России по рассматриваемому вопросу противоречива, а судебная практика не сформировалась. Учитывая разъяснения чиновников, рассмотрим, в каких случаях будут проблемы с применением нулевой ставки при выплате дивидендов правопреемникам, а в каких — нет.

В письме от 01.08.2017 № 03-03-06/1/48838, рассматривая реорганизацию в форме слияния, специалисты финансового ведомства указали следующее. При слиянии к вновь образованной компании переходят все права и обязанности реорганизованных компаний, в том числе и право владения долей в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации. Поэтому если одна из реорганизованных компаний непрерывно владела этой долей в течение 365 дней и более, при выплате дивидендов созданной в результате слияния компании применяется нулевая ставка по налогу на прибыль.

Не должно быть проблем с применением нулевой ставки и в случае реорганизации в форме присоединения. В письме от 07.04.2014 № 03-03-06/1/15514 Минфин России отметил, что при реорганизации в форме присоединения к организации переходят все права и обязанности присоединенной компании в соответствии с передаточным актом (п. 1 ст. 129 ГК РФ). Поэтому если присоединенная компания удовлетворяла условиям для применения нулевой ставки, то при выплате дивидендов организации, присоединившей к себе эту компанию, используется нулевая ставка. Такой же вывод содержится в письме Минфина России от 13.01.2014 № 03-03-10/379 (доведено до сведения нижестоящих налоговых органов письмом ФНС России от 07.02.2014 № ГД-4-3/2006). Однако ранее финансисты считали, что, поскольку в результате реорганизации в форме присоединения право собственности на долю правопреемник получает после завершения реорганизации, при выплате ему дивидендов нулевая ставка может применяться только по истечении 365 дней непрерывного владения долей (письмо от 23.01.2012 № 03-03-06/1/28).

В случае реорганизации в форме выделения отсчет срока владения долей правопреемником нужно начинать с момента реорганизации. К такому выводу пришли финансисты в письме от 30.01.2012 № 03-03-06/1/42. Они рассмотрели ситуацию, когда образованная в результате выделения компания получила по передаточному акту от реорганизованной организации все права на долю в уставном капитале, которой та непрерывно владела более 365 дней. Специалисты финансового ведомства указали, что право на долю переходит к вновь образованной в результате выделения компании с момента ее государственной регистрации. Поэтому право на применение нулевой ставки возникнет у нее только по прошествии 365 дней непрерывного владения долей.

Будут проблемы с нулевой ставкой и при преобразовании. В письме от 19.02.2018 № 03-03-07/10099 сказано, что при преобразовании возникает новое юридическое лицо. Для целей НК РФ такая организация будет являться новым налогоплательщиком. Следовательно, для нее срок владения долей в целях применения нулевой ставки будет исчисляться с момента государственной регистрации. Отметим, что ранее финансисты считали иначе. В пункте 5 ст. 58 ГК РФ сказано, что при преобразовании права и обязанности реорганизованного юридического лица в отношении других лиц не изменяются. Исходя из этого, Минфин России в письме от 20.03.2015 № 03-03-06/1/15521 разъяснил, что при определении 365-дневного периода владения долей для целей применения нулевой ставки по налогу на прибыль может учитываться период владения долей преобразованной компанией.

Дивиденды иностранцам

При налогообложении дивидендов иностранных акционеров (участников) применяются ставки, установленные НК РФ, если иные ставки не предусмотрены международным договором РФ по вопросам налогообложения (п. 6 ст. 275 НК РФ).

Для того чтобы использовались нормы международного договора, иностранная компания — получатель дивидендов должна представить налоговому агенту:

• подтверждение, что она имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым заключен такой договор. Подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства и переведено на русский язык;

• подтверждение, что она имеет фактическое право на получение дохода.

Такой порядок предусмотрен п. 1 ст. 312 НК РФ.

Специалисты финансового ведомства отмечают, что на подтверждении о постоянном местонахождении проставление апостиля не нужно (письма Минфина России от 16.01.2018 № 03-08-05/1523, от 28.11.2017 № 03-08-05/78765). Достаточным будет наличие оригинала документа, подтверждающего статус налогового резидента иностранной организации, выданного компетентным органом соответствующего государства, и нотариально заверенного перевода такого документа (письмо Минфина России от 28.11.2017 № 03-08-05/78765).

Обратите внимание: налоговики признают в качестве подтверждения постоянного местонахождения распечатку с официального сайта налогового органа иностранного государства (письмо ФНС России от 18.09.2013 № ОА-4-13/16815@).

В Налоговом кодексе не сказано, какими именно документами иностранная компания может подтвердить, что является фактическим получателем дохода. По мнению Минфина России (письма от 21.11.2017 № 03-08-05/76939, от 17.11.2017 № 03-08-05/76132), это могут быть документы:

• подтверждающие (опровергающие) наличие у получателя дохода права усмотрения в отношении распоряжения и использования полученного дохода;

• подтверждающие возникновение у иностранной компании налоговых обязательств, наличие которых говорит об отсутствии экономии на налоге у источника в РФ при последующей передаче полученных денежных средств третьим лицам;

• подтверждающие ведение получателем дохода фактической предпринимательской деятельности.

Финансисты отмечают, что в качестве вышеуказанных документов могут приниматься, в том числе документы финансовой отчетности, составленной по стандартам МСФО, заверенные аудиторской компанией (письмо Минфина России от 21.11.2017 № 03-08-05/76939).

Если иностранная компания не имеет фактического права на получение дохода, положения международного договора могут быть применены к иному лицу, если оно прямо и (или) косвенно участвует в российской организации, выплатившей доход в виде дивидендов (п. 1.1 ст. 312 НК РФ). Для этого иностранная компания должна предоставить налоговому агенту:

• документальное подтверждение признания отсутствия права на получение дохода;

• информацию о лице, которое иностранная организация признает фактическим получателем дохода (п. 1.2 ст. 312 НК РФ).

При этом если фактическим получателем дохода оказывается физическое лицо — налоговый резидент РФ, при налогообложении дивидендов применяется ставка НДФЛ 13% (п. 1.3 ст. 312 НК РФ).

Обратите внимание, что, по мнению Минфина России (письмо от 29.12.2017 № 03-08-05/88206), из буквального прочтения положений п. 1.1. ст. 312 НК РФ следует, что если российская организация выплачивает дивиденды иностранной организации, являющейся резидентом государства, с которым у РФ нет действующего международного договора по вопросам налогообложения, и которая признает факт отсутствия фактического права на получение такого дохода, положения НК РФ могут быть применены к иному лицу. В связи с этим, если российский гражданин, являющийся единственным учредителем такой иностранной компании, подтвердит свое право на получение дивидендов, их налогообложение осуществляется по ставке НДФЛ 13%.

Дивиденды в натуральной форме

Закон об АО допускает, что в случаях, предусмотренных уставом общества, выплата дивидендов может осуществляться имуществом (п. 1 ст. 42 Закона об АО). Закон об ООО подобных положений не содержит. Однако в нем нет и запрета на распределение чистой прибыли между участниками не деньгами, а имуществом. ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 06.11.2013 по делу № А26-7790/2011 разъяснил, что, после того как участниками общества определен размер чистой прибыли в денежном выражении для целей ее распределения между ними, участники вправе выбрать способ и порядок ее получения, в том числе имуществом, принадлежащим обществу.

При выплате дивидендов имуществом компания не имеет возможности удержать с получателей налог. Поэтому она должна сообщить в налоговый орган по месту своего учета об этом и о сумме задолженности налогоплательщика (подп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ). По налогу на прибыль сообщение нужно сделать в течение месяца со дня, когда стало известно о невозможности удержания налога (подп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ), а по НДФЛ — не позднее 1 марта года, следующего за годом, в котором были выплачены дивиденды (п. 5 ст. 226 НК РФ). По налогу на прибыль установленной формы сообщения нет. Поэтому оно составляется в произвольной форме. А по НДФЛ сообщение направляется по форме 2-НДФЛ с признаком «2».

В письме Минэкономразвития России от 27.11.2009 № Д06-3405 сказано, что оценка стоимости имущества, передаваемого в счет выплаты дивидендов, осуществляется по соглашению сторон. Исключение составляет выплата дивидендов в натуральной форме Российской Федерации, субъекту РФ или муниципальному образованию. В этих случаях требуется проведение независимой оценки.

При передаче имущества в счет дивидендов происходит передача права собственности на него от организации к получателю дивидендов. Такой переход права собственности признается реализацией (п. 1 ст. 39 НК РФ). В доходы от реализации включаются все поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (п. 2 ст. 249 НК РФ). Следовательно, согласованная сторонами стоимость имущества, передаваемого в качестве дивидендов, включается компанией, выплачивающей дивиденды, в состав доходов от реализации. Минфин России это подтверждает (письма от 25.08.2017 № 03-03-06/1/54596, от 17.12.2009 № 03-11-09/405). Поскольку операция по передаче имущества в счет дивидендов рассматривается как обычная реализация, компания может учесть в расходах стоимость этого имущества, по которой оно числилось в учете.

Чиновники считают, что при передаче имущества в качестве дивидендов возникает НДС (письма Минфина России от 07.02.2018 № 03-05-05-01/7294, от 25.08.2017 № 03-03-06/1/54596, ФНС России от 15.05.2014 № ГД-4-3/9367@). Объясняют они это тем, что согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров признается объектом обложения данным налогом. Однако у судов иное мнение на этот счет.

Так, Верховный суд РФ в Определении от 31.07.2015 № 302-КГ15-6042 поддержал выводы нижестоящих судов о том, что при передаче имущества в счет дивидендов НДС не возникает. Аргументы судей свелись к следующему. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй Налогового кодекса. В статье 41 НК РФ дано понятие дохода. Им признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами 23 и 25 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 43 НК РФ дивиденды — это доход, полученный при распределении прибыли, после налогообложения. Поскольку законодательство допускает выплату дивидендов имуществом, его передача не образует иной объект налогообложения, кроме дохода. Следовательно, такая передача не является реализацией имущества, облагаемой НДС.

Аналогичный вывод содержится в постановлении ФАС Уральского округа от 23.05.2011 № Ф09-1246/11-С2.