После преобразования компания может продолжать применять «упрощенку» без подачи уведомления. К такому выводу пришла ФНС России в решении от 08.06.2018 № СА-4-9/11150@.
В чем проблема
Преобразование является одним из видов реорганизации компании (п. 1 ст. 57 ГК РФ). Пунктом 4 ст. 57 ГК РФ предусмотрено, что юридическое лицо считается реорганизованным с момента государственной регистрации юридических лиц, создаваемых в результате реорганизации. Таким образом, в результате реорганизации в форме преобразования образуется новое юридическое лицо.
Согласно п. 2 ст. 346.13 НК РФ вновь созданная организация для применения УСН должна уведомить налоговый орган о переходе на данный спецрежим не позднее 30 календарных дней с даты постановки ее на учет в налоговом органе. Однако в результате преобразования компания фактически остается прежней, меняется только ее организационно-правовая форма. При этом права и обязанности компании в отношении других лиц не изменяются (п. 5 ст. 58 ГК РФ). В связи с этим возникает вопрос: обязана ли компания, которая до преобразования применяла УСН, снова подавать уведомление о переходе на УСН?
Минфин России неоднократно разъяснял, что, поскольку в результате преобразования создается новое юридическое лицо, на него распространяется порядок перехода на УСН, предусмотренный для вновь созданных организаций. Поэтому для возможности применения УСН после реорганизации компания должна представить в налоговый орган уведомление о переходе на данный спецрежим в срок, установленный п. 2 ст. 346.13 НК РФ (письма Минфина России от 30.09.2016 № 03-11-11/57115, от 19.08.2016 № 03-11-03/2/48777, от 13.02.2015 № 03-11-06/2/6553, от 24.02.2014 № 03-11-06/2/7608).
Такое же мнение высказывали и московские налоговики (письма УФНС России по г. Москве от 23.11.2011 № 16-15/112995@, от 08.10.2010 № 16-15/105637). Однако ФНС России в рассматриваемом решении заняла иную позицию.
Суть спора
Компания, находящаяся на УСН, была преобразована 3 июля 2017 г. После преобразования она продолжила применять данный спецрежим, не уведомляя об этом налоговую инспекцию. В декабре компания получила от налоговиков требование о подаче налоговой декларации по налогу на прибыль за девять месяцев 2017 г.
Полагая, что требования налоговиков незаконны, компания обратилась с жалобой в вышестоящий налоговый орган. Но он оставил жалобу без удовлетворения. Тогда компания направила жалобу в ФНС России. Обосновывая свое право на УСН, компания привела следующие аргументы.
Главой 26.2 НК РФ не регламентирован порядок применения УСН в случае реорганизации юридического лица в форме преобразования. Из положений Гражданского кодекса и ст. 50 НК РФ следует, что при преобразовании к правопреемнику переходят все права и обязанности его предшественника, при этом права и обязанности реорганизованного юридического лица в отношении других лиц не прекращаются и не изменяются. Действующее законодательство не содержит норм, запрещающих переход права на применение УСН в порядке универсального правопреемства. Таким образом, в случае преобразования право на применение УСН в составе всего объема прав и обязанностей реорганизованного юридического лица переходит к правопреемнику. Поэтому компания вправе после преобразования продолжить использование УСН без подачи уведомления о переходе на данный спецрежим.
Мнение ФНС России
Налоговики признали доводы компании обоснованными. Они указали, что, исходя из положений п. 5 ст. 58 ГК РФ, юридическое лицо при преобразовании сохраняет неизменность своих прав и обязанностей, не передавая их полностью или частично другому юридическому лицу. В силу п. 2 ст. 50 НК РФ правопреемник реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него этой статьей обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом для налогоплательщиков. При преобразовании правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшее юридическое лицо (п. 9 ст. 50 НК РФ). В главе 26.2 НК РФ отсутствуют специальные правила, регулирующие применение УСН в случае реорганизации юридического лица. В связи с этим налоговики пришли к выводу, что у вновь созданного юридического лица в результате преобразования не прекращается право на использование УСН, применявшейся его правопредшественником. При этом они отметили, что это согласуется с правовой позицией Верховного суда РФ, изложенной в Определении от 26.04.2018 № 309-КГ17-21454.
Правовая позиция Верховного суда
В определении, на которое сослались налоговики, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда рассмотрела аналогичную ситуацию: компания после реорганизации в форме преобразования продолжила применять УСН, не подавая при этом в налоговый орган уведомление о переходе на данный спецрежим.
Суды трех инстанций посчитали, что компания не имела права использовать УСН, поскольку в результате преобразования возникла новая организация, которая может перейти на данный спецрежим лишь при условии подачи соответствующего уведомления в срок, установленный п. 2 ст. 346.13 НК РФ.
Верховный суд решения нижестоящих судов отменил. Он указал, что в силу п. 6 и 7 ст. 3 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить, а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. В рассматриваемом случае суды применили п. 2 ст. 346.13 НК РФ, которым установлена обязательность уведомления о переходе на УСН для вновь созданных организаций. Но из содержания данной нормы однозначно не следует, что ее положения должны применяться к организациям, поставленным на налоговый учет в результате реорганизации в форме преобразования.
Особенностью данной формы реорганизации является отсутствие изменения прав и обязанностей реорганизованной компании. Поскольку юридическое лицо при преобразовании сохраняет неизменность своих прав и обязанностей, не передавая их полностью или частично другому юридическому лицу, закон не предусматривает обязательность составления в этом случае передаточного акта. Такая правовая позиция выражена в Определении Верховного суда РФ от 19.07.2016 № 310-КГ16-1802 и нашла отражение в Обзоре судебной практики Верховного суда Российской Федерации № 3 (2016), утвержденном Президиумом Верховного суда РФ 19.10.2016.
Учитывая изложенное, при отсутствии в главе 26.2 НК РФ специальных правил, регулирующих применение УСН в случае реорганизации, компания обоснованно исходила из сохранения у нее в неизменном состоянии права на использование данного специального налогового режима.
Верховный суд также указал, что компания однозначно выразила свое намерение продолжить применение УСН, исчислив авансовый платеж по специальному налоговому режиму и совершив действия по его уплате в бюджет. Волеизъявление налогоплательщика относительно сохранения за ним права на УСН должно быть учтено налоговым органом, поскольку применение данного специального налогового режима носит уведомительный, а не разрешительный характер.
Эта правовая позиция нашла отражение в Обзоре практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденном Президиумом Верховного суда РФ 04.07.2018. Верховный суд рекомендовал судам учитывать приведенные в обзоре позиции в целях обеспечения единообразных подходов к разрешению подобных категорий споров.