Индивидуальный предприниматель на ЕНВД, не имеющий наемных работников, уменьшает единый налог на сумму уплаченных за себя страховых взносов. Из разъяснений, данных Минфином России в письме от 28.06.2018 № 03-11-11/44500, следует, что снизить налог могут только те страховые взносы, которые предприниматель уплатил в текущем налоговом периоде.
Вопрос о периоде уплаты страховых взносов, на которые предприниматель, не производящий выплат и вознаграждений физическим лицам, может снизить ЕНВД за налоговый период, имеет давнюю историю. Согласно п. 2.1 ст. 346.32 НК РФ такие бизнесмены уменьшают сумму ЕНВД на уплаченные за себя страховые взносы в полном объеме. Эта норма определяет лишь размер взносов, снижающих налог, и в ней ничего не сказано о том, когда они должны быть уплачены. Указания о периоде уплаты страховых взносов содержатся в подп. 1 п. 2 ст. 346.32 НК РФ.
Неоднозначность формулировок породила споры
До 2017 г. в подп. 1 п. 2 ст. 346.32 НК РФ говорилось, что сумма единого налога, исчисленная за налоговый период, уменьшается на страховые взносы, уплаченные (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом периоде в соответствии с законодательством РФ при выплате налогоплательщиком вознаграждений работникам. То есть период уплаты страховых взносов, снижающих единый налог, был установлен только для взносов с выплат в пользу работников.
Несмотря на это, специалисты финансового ведомства одно время считали, что сумма уплаченных предпринимателем страховых взносов снижает ЕНВД только за тот налоговый период (квартал), в котором взносы были перечислены. Об этом, в частности, сказано в письмах Минфина России от 19.11.2015 № 03-11-11/67070, от 18.03.2015 № 03-11-11/14571 и от 20.02.2015 № 03-11-11/8436.
Но затем финансисты изменили свое мнение. В письме от 26.01.2016 № 03-11-09/2852 (доведено до сведения нижестоящих налоговых органов письмом ФНС России от 19.02.2016 № СД-4-3/2691) они обратили внимание на следующее.
Положения п. 2.1 ст. 346.32 НК РФ устанавливают только размер уменьшения налога на страховые взносы, но не период такого уменьшения. В нем, в отличие от подп. 1 п. 2 этой же статьи, не содержится указания на то, что предприниматели, не производящие выплаты физическим лицам, снижают ЕНВД за налоговый период на сумму взносов, уплаченных именно в данном налоговом периоде. По смыслу указанной нормы законодатель не ограничивает право данной категории налогоплательщиков уменьшать ЕНВД на сумму страховых взносов только тем периодом, в котором взносы были уплачены.
Эта позиция изложена также в постановлениях АС Уральского округа от 16.07.2015 № Ф09-4591/15, 18-го ААС от 20.08.2015 по делу № А76-5274/2015, 2-го ААС от 19.01.2015 по делу № А29-4669/2014. А в Определении от 16.02.2015 № 307-КГ14-6614 Верховный суд указал, что, если дата перечисления предпринимателем страховых взносов и дата подачи им декларации по ЕНВД совпадают, бизнесмен вправе уменьшить на эти взносы налог, указанный в декларации.
Исходя из этих судебных решений, финансисты в упомянутом письме от 26.01.2016 разъяснили, что при снижении ЕНВД на взносы, уплаченные после окончания налогового периода, но до подачи декларации за этот период, нужно руководствоваться сложившейся арбитражной практикой.
Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 21.11.2016 № 03-11-11/76431, от 29.02.2016 № 03-11-11/11383.
Как решается вопрос с 1 января 2017 г.
Федеральным законом от 02.06.2016 № 178-ФЗ с 1 января 2017 г. из подп. 1 п. 2 ст. 346.32 НК РФ были исключены слова «при выплате налогоплательщиком вознаграждений работникам». И теперь в этой норме говорится, что сумма единого налога, исчисленная за налоговый период, уменьшается на сумму страховых взносов, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом периоде в соответствии с законодательством РФ. То есть начиная с 2017 г. в подп. 1 п. 2 ст. 346.32 НК РФ речь идет о любых страховых взносах, начисленных в соответствии с законодательством РФ.
В связи с этим Минфин России в письме от 28.06.2018 № 03-11-11/4450 указал, что подп. 1 п. 2 ст. 346.32 НК РФ ограничивается право налогоплательщиков на уменьшение ЕНВД на сумму взносов только тем налоговым периодом, в котором взносы были уплачены, а п. 2.1 ст. 346.32 НК РФ устанавливает размер такого уменьшения. При этом они отметили, что разъяснения, содержащиеся в письме от 21.11.2016 № 03-11-11/76431, по вопросу, связанному с порядком уменьшения индивидуальным предпринимателем исчисленной суммы ЕНВД на сумму уплаченных за себя страховых взносов, относятся к налоговым периодам по данному налогу до 1 января 2017 г.
Из сказанного финансистами следует, что начиная с 2017 г. бизнесмен может снизить ЕНВД за налоговый период только на страховые взносы, которые он уплатил в этом периоде. То есть если взносы были перечислены им, например, 2 июля 2018 г., зачесть их в уменьшение ЕНВД за II квартал бизнесмен не вправе. Но он может учесть их при исчислении ЕНВД за III квартал 2018 г.