Со следующего года компании смогут включать в расходы по налогу на прибыль затраты на оплату турпутевок работников и членов их семьи. О том, какие требования предъявляются к таким затратам, а также, как учитывается оплата турпутевок в целях НДФЛ, Минфин России рассказал в письме от 06.08.2018 № 03-04-06/55270.
Налог на прибыль
Федеральным законом от 23.04.2018 № 113-ФЗ ст. 255 НК РФ была дополнена новым п. 24.2, который вступит в силу с 1 января 2019 г. Данная норма позволяет учитывать в расходах на оплату труда затраты работодателя на услуги по организации туризма, санаторно-курортного лечения и отдыха на территории РФ работников, их супругов, родителей, детей.
Для целей применения п. 24.2 НК РФ под услугами по организации туризма, санаторно-курортного лечения и отдыха понимаются услуги:
-
по перевозке туриста до места назначения и обратно;
-
проживанию и питанию в месте размещения;
-
санаторно-курортному обслуживанию;
-
экскурсионному обслуживанию.
Затраты на вышеуказанные услуги включаются в расходы в фактически понесенном работодателем размере, но не более 50 000 руб. в совокупности за налоговый период на каждого из работников и членов его семьи. При этом общая сумма таких затрат вместе со взносами на добровольное медицинское страхование работников и расходами по договорам на оказание медицинских услуг в пользу работников не должна превышать 6% от расходов на оплату труда.
В пункте 24.2 ст. 255 НК РФ указано, что в расходы на оплату труда включаются затраты на вышеперечисленные услуги, оказанные по договору о реализации туристского продукта, заключенному работодателем с туроператором или турагентом.
Понятие туристского продукта дано в ст. 1 Федерального закона от 24.11.96 № 132-ФЗ «Об основах туристской деятельности в Российской Федерации» (далее — Закон № 132-ФЗ). Согласно этой норме под туристским продуктом понимается комплекс услуг по перевозке и размещению, оказываемых за общую цену (независимо от включения в нее стоимости экскурсионного обслуживания и (или) других услуг) по договору о реализации туристского продукта.
В связи с этим финансисты в комментируемом письме особо подчеркнули, что затраты на оплату вышеупомянутых услуг будут учитываться в расходах по налогу на прибыль только на основании договора о реализации туристского продукта, заключенного работодателем с туроператором или турагентом. Если же услуги оказывались на основании договоров, заключенных работодателем непосредственно с исполнителями данных услуг (гостиницами, перевозчиками, экскурсоводами (гидами) и другими), понесенные затраты не могут учитываться в расходах на оплату труда на основании п. 24.2 ст. 255 НК РФ.
Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 13.07.2018 № 03-03-06/1/48835, от 02.07.2018 № 03-03-20/45524. А в письме от 23.05.2018 № 03-03-05/34637 специалисты финансового ведомства разъяснили, что в случае, когда услуги оказываются на основании договоров с непосредственными исполнителями, затраты в принципе не могут включаться в расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Отметим, что это следует из положений п. 29 ст. 270 НК РФ. В нем сказано, что в расходах для целей налогообложения не учитываются затраты на оплату путевок, лечения, отдыха, экскурсий или путешествий, произведенные в пользу работников. А в новую редакцию этой нормы, которая вступит в силу с 1 января 2019 г., добавлено лишь единственное исключение — если иное не предусмотрено п. 24.2 ст. 255 НК РФ.
НДФЛ
При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы физического лица, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах (п. 1 ст. 210 НК РФ). Оплата работодателем отдыха работника в его интересах признается доходом в натуральной форме (подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ). Не облагается НДФЛ только стоимость оплаты путевок, на основании которых работникам и членам их семей оказываются услуги санаторно-курортными и оздоровительными организациями, находящимися на территории РФ (п. 9 ст. 217 НК РФ).
К таким организациям относятся санатории, санатории-профилактории, профилактории, дома отдыха и базы отдыха, пансионаты, лечебно-оздоровительные комплексы, санаторные, оздоровительные и спортивные детские лагеря.
Для применения освобождения от обложения НДФЛ на основании п. 9 ст. 217 НК РФ необходимо, чтобы расходы по оплате путевок не относились в соответствии с Налоговым кодексом к расходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Кроме того, путевки не должны быть туристскими. Об этом прямо сказано в п. 9 ст. 217 НК РФ.
Поскольку определения туристских путевок Налоговый кодекс не содержит, данное понятие должно использоваться в том значении, в котором применяется в других отраслях законодательства (п. 1 ст. 11 НК РФ). Согласно ст. 1 Закона № 132-ФЗ туризмом являются временные выезды (путешествия) граждан с постоянного места жительства. Такие поездки могут осуществляться, в том числе и в лечебно-оздоровительных и рекреационных целях. Как уже было указано выше, туристский продукт представляет собой комплекс услуг по перевозке и размещению, оказываемых за единую цену по договору о реализации туристского продукта. Туристский продукт формируется туроператором (ст. 9 Закона № 132-ФЗ). Таким образом, из положений Закона № 132-ФЗ следует, что туристской считается путевка, по которой оказываются услуги на основании договора о реализации туристского продукта. При этом оказываемые услуги могут быть и лечебно-оздоровительными.
Учитывая положения Закона № 132-ФЗ, специалисты финансового ведомства в комментируемом письме разъяснили, что на стоимость путевок, признаваемых в соответствии с вышеуказанным законом туристскими, положения п. 9 ст. 217 НК РФ не распространяются. И суммы компенсации (оплаты) стоимости таких путевок облагаются НДФЛ в общеустановленном порядке. Это финансисты еще раз подтвердили в письме от 07.08.2018 № 03-04-06/55660, указав, что суммы полной или частичной компенсации (оплаты) стоимости туристических путевок не отнесены п. 9 ст. 217 НК РФ к доходам, подлежащим освобождению от обложения НДФЛ.
Итак, путевки (в том числе и в санаторно-курортные учреждения, расположенные на территории РФ), которые приобретаются на основании договора о реализации туристского продукта, считаются туристскими и не подпадают под действие п. 9 ст. 217 НК РФ. При этом с 1 января 2019 г. в пользу этого вывода добавится еще один аргумент — стоимость таких путевок учитывается в расходах по налогу на прибыль, а это исключает применение к ним положений п. 9 ст. 217 НК РФ.
Если же приобретение путевки в санаторно-курортное учреждение, находящееся в России, происходит не на основании договора о реализации туристского продукта, такая путевка не признается туристской и затраты на ее покупку в расходах на прибыль не учитываются. Следовательно, она будет подпадать под действие п. 9 ст. 217 НК РФ. При этом не важно, что путевка в санаторно-курортное учреждение была приобретена в турагентстве. Это подтверждается судебной практикой. Так, в постановлении от 25.09.2009 № КА-А40/9821-09 ФАС Московского округа рассмотрел ситуацию, когда компания приобрела для работника через турагентство путевку в санаторий, в бланке которой было указано, что путевка является туристической. При проведении проверки налоговики посчитали, что компания должна была включить стоимость путевки в налоговую базу по НДФЛ. Однако суд с этим не согласился. Он указал, что турагент действовал на основании агентского договора с санаторием. По условиям этого договора бланк туристской путевки является обменным бланком на санаторно-курортную путевку. При таких обстоятельствах факт приобретения путевки в турагентстве не приравнивает любую приобретенную через такое агентство путевку к туристической в смысле, который определен в п. 9 ст. 217 НК РФ. И у налоговиков отсутствовали основания для вывода о необходимости удержания НДФЛ со стоимости путевки.