Компенсация затрат исполнителя по гражданско-правовому договору

Верховный суд РФ поддержал вывод нижестоящих судов о том, что предприниматель на УСН, оказывающий услуги по гражданско-правовому договору, должен включить суммы, полученные в качестве компенсации понесенных им затрат, в состав доходов.

Суть дела

Между ООО и индивидуальным предпринимателем, применяющим УСН, был заключен договор. По его условиям предпринимателю передаются полномочия единоличного исполнительного органа общества, и он в качестве управляющего оказывает обществу услуги по управлению. За оказание услуг предпринимателю выплачивается вознаграждение, размер которого определен договором. Кроме того, в договоре указано, что общество возмещает управляющему фактические расходы на поездки в другие регионы и за пределы территории РФ в связи с осуществлением полномочий единоличного исполнительного органа общества, а также исполнением иных обязанностей по договору.

Предприниматель получил на свою банковскую карту от общества компенсацию командировочных расходов, понесенных в связи с оказанием услуг по управлению. Полагая, что эти суммы не являются доходом, он не включил их в налоговую базу по УСН.

При проведении проверки налоговики доначислили на эти суммы налог по УСН. Бизнесмен обратился в суд.

Решение судей

Суды трех инстанций поддержали налоговиков, руководствуясь следующим.

Президиум ВАС РФ в постановлении от 23.01.2007 № 11578/06 разъяснил, что договор о передаче полномочий единоличного исполнительного органа индивидуальному предпринимателю является гражданско-правовой сделкой, в силу которой бизнесмен обязывается оказывать обществу управленческие услуги и наделяется в связи с этим полномочиями по распоряжению имуществом общества. Такой договор также предусматривает обязанность общества оплачивать услуги управляющего и производить иные выплаты в установленных договором случаях и, следовательно, направлен на отчуждение обществом денежных средств. Исходя из этого, суды пришли к выводу, что договор о передаче полномочий единоличного исполнительного органа управляющему является договором возмездного оказания услуг. В связи с этим к отношениям по указанному договору применяются положения глав 37 «Подряд» и 39 «Возмездное оказание услуг» ГК РФ.

Согласно п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. В силу ст. 783 ГК РФ к договору возмездного оказания услуг применяются общие положения о подряде (ст. 702—729 ГК РФ) и положения о бытовом подряде (ст. 730—739 ГК РФ), если это не противоречит ст. 779—782 ГК РФ, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг. В соответствии с п. 2 ст. 709 ГК РФ цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение. Таким образом, компенсация командировочных расходов связана с оказанием бизнесменом услуг по договору управления и является доходом бизнесмена, подлежащим включению в налоговую базу по УСН.

Предприниматель обратился с кассационной жалобой в Верховный суд РФ. Но судья Верховного суда не нашел оснований для ее передачи на рассмотрение в судебную коллегию по экономическим спорам. Он указал, что кассационная жалоба воспроизводит позицию предпринимателя, заявленную им в ходе рассмотрения настоящего дела судами нижестоящих инстанций. Данная позиция всесторонне исследовалась судами и была обоснованно отклонена. Судья также отклонил довод предпринимателя о том, что спорная сумма ошибочно квалифицирована судами как доход, поскольку представляет собой компенсационную выплату в счет возмещения командировочных расходов. Он отметил, что данный довод не может быть принят во внимание, в том числе потому, что в целях применения УСН предпринимателем избран объект налогообложения в виде доходов, а не доходов, уменьшенных на сумму произведенных расходов.

Обратите внимание, что Конституционный суд РФ тоже считает, что суммы компенсации понесенных расходов включаются в доход предпринимателя. В Определении от 21.12.2011 № 1742-О-О он рассмотрел жалобу о несоответствии Конституции РФ положений ст. 249 и 250 НК РФ в той части, в какой они допускают включение в объект налогообложения по УСН у арендодателя денежных средств, полученных от арендатора в качестве компенсации стоимости оказанных коммунальных услуг. Конституционный суд указал, что механизм правового регулирования УСН предполагает право налогоплательщиков самостоятельно с учетом специфики осуществляемой ими хозяйственной деятельности выбрать объект налогообложения (доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов). Предприниматель, используя УСН, выбрал в качестве объекта налогообложения доходы, что не предусматривает возможности уменьшения налоговой базы на величину расходов, в том числе связанных с оплатой коммунальных услуг, в счет компенсации которых им получены денежные средства от арендатора. Следовательно, оспариваемые положения ст. 249 и 250 НК РФ в системной связи с иными нормами Налогового кодекса сами по себе не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права предпринимателя, поскольку законодатель не ограничивает его в выборе объекта налогообложения при применении УСН.

Мнение Минфина России

Специалисты финансового ведомства согласны с тем, что суммы компенсации расходов исполнителя по договору оказания услуг рассматриваются как доход и подлежат включению в налоговую базу по УСН. При этом они руководствуются той же логикой, что и суды в комментируемом нами деле. Так, в письме от 30.11.2015 № 03-11-06/2/69446 Минфин рассмотрел ситуацию, когда исполнитель, применяющий УСН, оказывает по договору юридические услуги и ему выплачивается компенсация понесенных расходов (на оплату госпошлины, отправку почтовой корреспонденции, расходы на получение сведений из ЕГРЮЛ и ЕГРИП и т.д.). Финансисты указали, что сумма за оказанные юридические услуги, а также сумма компенсируемых расходов исполнителя включаются в доход при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН.

Аналогичный вывод содержится и в письме Минфина России от 15.08.2012 № 03-11-06/2/109.

Если доход облагается НДФЛ

Ситуация с учетом сумм компенсаций понесенных расходов кардинально меняется, если предприниматель находится на общей системе и уплачивает НДФЛ.

Налоговики и суды считают, что у физического лица — исполнителя по гражданско-правовому договору — суммы, полученные им в счет компенсации понесенных затрат, не подлежат обложению НДФЛ. Так, в письмах от 03.09.2012 № ОА-4-13/14633, от 25.03.2011 № КЕ-3-3/926 ФНС России указала, что согласно подп. 2 п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам в натуральной форме относится оплата за гражданина товаров (работ, услуг) в его интересах. Если же оплата производится в интересах организации, у гражданина не возникает дохода, подлежащего обложению НДФЛ. Исходя из этого, налоговики разъяснили, что когда оплата проживания в гостинице и проезда производится в интересах организации, а не подрядчика, оплата таких услуг не приводит к образованию дохода в натуральной форме, подлежащего налогообложению.

Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Московского округа от 26.03.2013 по делу № А40-37553/12-20-186, Дальневосточного округа от 16.12.2008 по делу № А73-486/2008-85 (Определением ВАС РФ от 26.03.2009 № ВАС-3334/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), Волго-Вятского округа от 14.05.2007 по делу № А43-7991/2006-30-215, Московского округа от 01.03.2007, 09.03.2007 по делу № А40-44145/06-151-233.