Минфин России в письме от 13.09.2018 № 03-07-14/65593 дал ответ на вопрос, облагается ли НДС сумма обеспечительного платежа, который в дальнейшем засчитывается в счет оплаты услуг, освобожденных от обложения данным налогом.
Обеспечительный платеж как аванс
Обеспечительный платеж представляет собой денежную сумму, которая вносится одной из сторон в счет обеспечения своего денежного обязательства по договору, в том числе по возмещению убытков или выплате неустойки в случае нарушения договора. Обеспечительным платежом может быть обеспечено обязательство, которое возникнет в будущем (п. 1 ст. 381.1 ГК РФ). При наступлении обстоятельств, предусмотренных договором, сумма обеспечительного платежа засчитывается в счет исполнения соответствующего обязательства. Если же эти обстоятельства не наступают, обеспечительный платеж подлежит возврату, если иное не предусмотрено соглашением сторон (п. 2 ст. 381.1 ГК РФ).
В своих письмах Минфин России разъясняет, что обеспечительный платеж, который в дальнейшем засчитывается в счет оплаты товаров (выполнения работ, оказания услуг), связан с оплатой реализуемых товаров (работ, услуг) и для целей НДС рассматривается как предоплата. Поэтому сумма обеспечительного платежа включается в налоговую базу по НДС в том налоговом периоде, в котором она получена (письма от 06.09.2018 № 03-07-11/63743, от 03.07.2018 № 03-07-11/45889, от 03.11.2015 № 03-03-06/2/63360, от 21.09.2009 № 03-07-11/238).
Суды с этим согласны. Так, АС Северо-Западного округа в постановлении от 09.03.2017 № Ф07-965/2017 по делу № А26-10310/2015 указал, что обеспечительный платеж, который засчитывается в счет арендной платы по договору аренды, относится к денежным средствам, связанным с оплатой товаров (работ, услуг). И поскольку он наделен платежной функцией и обладает признаками аванса, обеспечительный платеж подлежит включению в налоговую базу по НДС.
К аналогичным выводам пришел и ФАС Поволжского округа в постановлении от 24.03.2011 по делу № А12-16130/2010 (Определением ВАС РФ от 08.07.2011 № ВАС-8319/11 отказано в передаче дела на пересмотр). Он отметил, что поскольку исходя из условий предварительного договора полученный обеспечительный платеж обеспечивает заключение основного договора и исполнение обязательств по нему, обеспечительный платеж является одновременно и авансом в счет будущих платежей. А исходя из положений ст. 153—158 НК РФ налогоплательщик при получении авансовых платежей обязан включить эти суммы в налоговую базу по НДС.
Обратите внимание: если по условиям договора обеспечительный платеж подлежит возврату в случае надлежащего исполнения обязательств, он платежной функцией не обладает. Сумма такого обеспечительного платежа может быть включена в налоговую базу по НДС, только если он будет засчитан в счет оплаты по заключенному договору. Именно в этот момент такой взнос перестанет быть способом обеспечения исполнения обязательств и трансформируется в часть стоимости товара (постановление ФАС Поволжского округа от 24.07.2014 по делу № А12-22792/2013 (Определением Верховного суда РФ от 11.11.2014 № 306-КГ14-2064 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам)).
Обеспечительный платеж в счет оплаты не облагаемых НДС услуг
Итак, мы выяснили, что обеспечительный платеж, который засчитывается в оплату товаров (работ, услуг), представляет собой предоплату, в момент получения которой нужно исчислить НДС. Но нужно ли начислять налог, если товары (работы, услуги), в оплату которых будет засчитан обеспечительный платеж, освобождены от обложения НДС?
В комментируемом письме специалисты финансового ведомства пришли к выводу, что этого делать не нужно. Они рассмотрели ситуацию, когда компания получила обеспечительный платеж, который в дальнейшем подлежит зачету в счет оплаты услуг по сдаче в аренду жилых помещений.
Согласно подп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ оказание услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности освобождается от обложения НДС. В пункте 1 ст. 154 НК РФ сказано, что в налоговую базу по НДС не включается оплата, частичная оплата, полученная налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения). В связи с этим финансисты указали, что денежные средства, полученные организацией в качестве обеспечительного платежа, подлежащего зачету в счет оплаты оказываемых услуг по сдаче в аренду жилых помещений, освобождаемых от налогообложения НДС на основании подп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ, в налоговую базу по этому налогу не включаются.
Обратите внимание, что, если компания уплатила НДС с обеспечительного платежа, засчитываемого в счет оплаты услуг, не облагаемых данным налогом, данные суммы могут быть зачтены (возвращены) в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ. На это специалисты финансового ведомства указали в письме от 03.07.2018 № 03-07-11/45889.