Когда заканчивается трехлетний срок для вычета НДС

Трехлетний срок для вычета НДС не продлевается на 25 дней, установленные для подачи налоговой декларации. К такому выводу пришли суды апелляционной и кассационной инстанций в рассматриваемом деле. И судья Верховного суда РФ этот вывод поддержал.

Суть дела

Компания в период с 2005 по 2014 г. вела строительство многоквартирного жилого дома. Она заключила с подрядчиком договоры на выполнение электромонтажных работ, работ по водоснабжению, водоотведению, автоматическому пожаротушению и по отводу продуктов сгорания. Работы были выполнены и приняты компанией к учету в июне 2013 г. Вычет НДС по этим работам компания заявила в налоговой декларации за II квартал 2016 г., представленной в налоговый орган 25 июля 2016 г.

Налоговики в вычете отказали. Свое решение они аргументировали тем, что компанией пропущен трехлетний срок, установленный п. 2 ст. 173 НК РФ. Согласно этой норме положительная разница между суммой налоговых вычетов и исчисленной суммой налога подлежит возмещению, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Компания с решением налоговиков не согласилась. По ее мнению, она правомерно руководствовалась положениями п. 1.1 ст. 172 НК РФ, согласно которым налоговые вычеты по работам могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия результатов работ к учету. Из системного толкования ст. 171—173, 176, 176.1 НК РФ и Порядка заполнения налоговой декларации по НДС, утвержденного приказом ФНС России от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@, следует, что «заявление к вычету» означает отражение вычета в налоговой декларации по НДС по итогам налогового периода. Декларация представляется в налоговый орган в течение 25 дней после окончания налогового периода (п. 5 ст. 174 НК РФ). Таким образом, трехлетний срок для заявления вычета компания не пропустила. Положения п. 2 ст. 173 НК РФ, на которые сослались налоговики, по мнению компании, применению не подлежат. Ведь они определяют трехлетний срок для возмещения положительной разницы между заявленной суммой вычетов и исчисленной суммой налога. А в декларации сумма НДС к возмещению не заявлялась.

Компания обжаловала решение налоговиков в вышестоящем налоговом органе, но безрезультатно. Тогда она обратилась в суд.

Решение судей: сначала победа…

Суд первой инстанции поддержал компанию. Он указал, что с 1 января 2015 г. налогоплательщики вправе заявить вычет в налоговых периодах, следующих за тем, в котором возникло право на него, при соблюдении трехлетнего срока, установленного п. 1.1 ст. 172 НК РФ, что подтверждается письмом Минфина России от 03.02.2015 № 03-07-08/4181. Декларация за налоговый период, в котором заявляется вычет, представляется в налоговый орган после окончания налогового периода. И поскольку декларация за II квартал 2016 г. была подана 25 июля 2016 г., то есть в пределах установленного срока, отказ в вычете НДС неправомерен.

Суд первой инстанции согласился с тем, что п. 2 ст. 173 НК РФ в рассматриваемой ситуации неприменим, поскольку в нем речь идет о возмещении НДС, а в декларации, представленной компанией, сумма НДС к возмещению отсутствует.

…а потом поражение

Суды апелляционной и кассационной инстанций с выводами суда первой инстанции не согласились.

Они отклонили довод о неприменимости положений п. 2 ст. 173 НК РФ ввиду того, что в декларации сумма налога к возмещению не заявлялась. При этом они сослались на разъяснения, данные в п. 27 и 28 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость». В них Пленум ВАС РФ указал, что налоговые вычеты могут быть отражены налогоплательщиком в декларации за любой из налоговых периодов, входящих в трехлетний срок, установленный п. 2 ст. 173 НК РФ. При применении п. 2 ст. 173 НК РФ суды, руководствуясь принципом равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ), должны исходить из того, что положения названного пункта о предельном сроке декларирования налоговых вычетов не могут быть истолкованы как устанавливающие разные правила в отсутствие объективных различий. В связи с этим право на вычет налога может быть реализовано налогоплательщиком лишь в пределах установленного данной нормой срока вне зависимости от того, образуется ли в результате применения налоговых вычетов положительная или отрицательная разница (то есть как сумма налога к возмещению, так и сумма налога к уплате в бюджет).

Суды указали, что налоговым периодом по НДС является квартал (ст. 163 НК РФ). Срок, исчисляемый кварталами, истекает в последний день последнего месяца срока. При этом квартал считается равным трем календарным месяцам, а отсчет кварталов ведется с начала календарного года (п. 4 ст. 6.1 НК РФ). Право компании на испрашиваемый налоговый вычет возникло во II квартале 2013 г. Следовательно, оно могло быть реализовано в соответствии с п. 1.1 ст. 172 и п. 2 ст. 173 НК РФ не позднее 30 июня 2016 г. А поскольку налоговая декларация по НДС за II квартал 2016 г. была подана компанией 25 июля 2016 г., то есть за пределами трехлетнего срока, предусмотренного НК РФ, у нее отсутствует право на применение спорного вычета.

Суды также отклонили довод компании о необходимости применения к рассматриваемым отношениям п. 5 ст. 174 НК РФ о подаче налоговой декларации не позднее 25 дней со дня окончания налогового периода. Они указали, что этот довод не соответствует правовой позиции, изложенной в Определении Конституционного суда РФ от 24.03.2015 № 540-О. В этом деле компания оспаривала положения п. 2 ст. 173 НК РФ как не соответствующие Конституции, поскольку они ограничивают право на возмещение сумм НДС трехлетним сроком и не учитывают срок, необходимый налогоплательщику для подачи налоговой декларации. Конституционный суд указал, что датой возникновения обязанности по уплате налога, размер которого определяется с учетом заявленных налоговых вычетов, является дата окончания налогового периода, а не дата представления налоговой декларации. Поэтому трехлетний срок не продлевается на 25 дней, предусмотренных п. 5 ст. 174 НК РФ.

Компания не представила доказательств, свидетельствующих о невозможности заявления к вычету НДС в пределах необходимого срока. Предусмотренное п. 2 ст. 173 НК РФ условие применения налоговых вычетов — подача налоговой декларации до истечения установленного данным пунктом трехлетнего срока — компанией не соблюдено. Поэтому налоговики правомерно отказали компании в вычете.

Судья Верховного суда не нашел оснований для передачи дела на рассмотрение Судебной коллегии по экономическим спорам.