В целях равномерного учета затрат в составе расходов по налогу на прибыль компании могут формировать резервы. Одним из них является резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Посмотрим, на какие моменты нужно обратить внимание при формировании и использовании этого резерва.
Продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи (п. 1 ст. 469 ГК РФ). А если в договоре условий о качестве товара нет, продавец обязан передать покупателю товар, пригодный для целей, для которых товар такого рода обычно используется (п. 2 ст. 469 ГК РФ).
По общему правилу продаваемый товар должен соответствовать вышеуказанным требованиям в момент его передачи покупателю (п. 1 ст. 470 ГК РФ). При этом продавец может в договоре предусмотреть гарантию качества товара в течение определенного времени. Этот период называется гарантийным сроком (п. 2 ст. 470 ГК РФ). Он начинается с момента передачи товара покупателю, если иное не предусмотрено договором купли-продажи (п. 1 ст. 471 ГК РФ). Если в течение гарантийного срока покупатель обнаружит недостатки товара, он вправе требовать их безвозмездного устранения в разумный срок (п. 1 ст. 475, п. 3 ст. 477 ГК РФ).
Гарантийный срок может устанавливаться и на результат произведенных работ (п. 1 ст. 722 ГК РФ). В этом случае в течение гарантийного срока заказчик вправе требовать от подрядчика безвозмездного устранения недостатков работ (п. 1 ст. 723, п. 3 ст. 724 ГК РФ).
Таким образом, гарантийным ремонтом является устранение продавцом (подрядчиком) недостатков проданного товара (результата выполненных работ) в течение гарантийного срока без взимания с покупателя (заказчика) платы.
Правила формирования резерва
Поскольку гарантийный ремонт производится бесплатно, продавцу нужно иметь источник финансирования расходов на ремонт. Таковым как раз и является резерв предстоящих расходов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (далее — резерв по гарантийному ремонту). При наступлении гарантийного случая ремонт осуществляется за счет сумм этого резерва (п. 5 ст. 267 НК РФ), который формируется путем отчислений с суммы выручки от реализации товаров (работ) с гарантийным сроком (п. 2, 3 ст. 267 НК РФ).
Обратите внимание, формирование резерва по гарантийному ремонту — это право, а не обязанность компании (п. 1 ст. 267 НК РФ). Она самостоятельно принимает решение о создании такого резерва и в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в него (п. 2 ст. 267 НК РФ).
Расчет предельного размера резерва производится следующим образом. Определяется доля фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту за предыдущие три года в объеме выручки от реализации товаров (работ) с гарантийным сроком за этот же период. Полученная величина умножается на сумму выручки от реализации товаров (работ) с гарантийным сроком текущего отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 267 НК РФ).
Суммы отчислений в резерв учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (подп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ) на дату продажи товаров (работ) с гарантийным сроком (п. 3 ст. 267 НК РФ).
Пример 1
Компания формирует резерв по гарантийному ремонту на 2018 г. Ее затраты на гарантийный ремонт за предыдущие три года составили 2 млн руб. Выручка от реализации товаров с гарантийным сроком за этот же период равна 30 млн руб.
Доля расходов на гарантийный ремонт в объеме выручки составляет 6,7% (2 млн руб. : 30 млн руб. х 100).
Допустим, 10 января 2018 г. компания реализовала товар с гарантийным сроком на сумму 250 000 руб. Отчисления в резерв с этой продажи составят 16 750 руб. (250 000 руб. х 6,7%).
24 января 2018 г. состоялась еще одна реализация товаров с гарантийным сроком на сумму 100 000 руб. Отчисления в резерв с этой продажи равны 6700 руб. (100 000 руб. х 6,7%).
Путем таких отчислений с продаж товаров с гарантийным сроком и будет формироваться резерв по гарантийному ремонту в 2018 г.
Если компания менее трех лет реализует товар (работы) с гарантийным сроком, для расчета предельного размера создаваемого резерва берутся данные о фактических затратах на гарантийный ремонт и о выручке от продажи указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации (п. 3 ст. 267 НК РФ). А для компаний, которые ранее не продавали товары с гарантийным сроком, предусмотрен специальный порядок формирования резерва, о котором мы расскажем ниже.
Резерв должен быть один
В пункте 2 ст. 267 НК РФ указано, что резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного с покупателем договора предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока. На разные виды товаров могут устанавливаться различные гарантийные сроки. Возникает вопрос: надо ли формировать резервы по гарантийному ремонту на каждый вид реализуемых товаров или создается один общий резерв?
В письмах от 15.10.2008 № 03-03-06/1/587, от 19.11.2004 № 03-03-01-04/1/119 Минфин России разъяснил, что формирование для целей налогообложения прибыли резерва по каждому виду изделий Налоговым кодексом не предусмотрено. Поэтому резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию создается в отношении всех товаров, по которым установлены гарантийные обязательства.
Аналогичный вывод содержится и в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 24.11.2005 по делу № А43-3494/2005-36-145. В этом деле компания реализовывала суда. По каждому виду судна она формировала отдельный резерв по гарантийному ремонту. Но суд указал, что резерв на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию создается общий для всех видов изделий, по которым имеются гарантийные обязательства.
Перенос остатка резерва
Если в текущем налоговом периоде сумма созданного резерва была израсходована на покрытие затрат по гарантийному ремонту не полностью, остаток резерва может быть перенесен на следующий налоговый период. При этом сумма вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода (п. 5 ст. 267 НК РФ).
Если сумма вновь создаваемого резерва окажется меньше, чем сумма остатка резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде, разница между ними подлежит включению в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.
Пример 2
Размер резерва, созданного компанией в 2017 г., равен 650 000 руб. Фактические затраты на гарантийный ремонт за счет этого резерва составили 450 000 руб. Неиспользованный остаток резерва 2017 г. — 200 000 руб. (650 000 руб. – 450 000 руб.) переносится на следующий налоговый период.
Допустим, согласно учетной политике компании размер отчислений в резерв на 2018 г. составляет 6,7% от полученной выручки от реализации товаров с гарантийным сроком (см. расчет в примере 1).
В I квартале 2018 г. компания реализовала товары с гарантийным сроком на сумму 3 млн руб. Отчисления в резерв по итогам I квартала составляют 201 000 руб. (3 млн руб. х 6,7%).
Эту величину нужно скорректировать (уменьшить) на остаток резерва, перенесенного с прошлого года. Таким образом, за I квартал резерв будет сформирован только в размере 1000 руб. (201 000 руб. – 200 000 руб.).
А теперь посмотрим, что будет, если объем продаж за I квартал составит не 3 млн руб., а только 2,5 млн руб.
В этом случае величина отчислений в резерв за I квартал равна 167 500 руб. (2,5 млн руб. х 6,7%), что меньше суммы остатка резерва, перенесенного с предыдущего года. Разницу в 32 500 руб. (200 000 руб. – 167 500 руб.) компания учтет во внереализационных доходах I квартала.
Резерв при первых продажах товаров с гарантийным сроком
Как мы уже указывали выше, для компаний, которые ранее не реализовывали товары с гарантийными обязательствами, предусмотрен специальный порядок формирования резерва. Они создают его в размере, не превышающем ожидаемых расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. При этом под ожидаемыми понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии (п. 4 ст. 267 НК РФ). По окончании налогового периода, в котором была начата продажа товаров с гарантийным сроком, компания производит корректировку размера созданного резерва, исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период (п. 4 ст. 267 НК РФ).
Пример 3
Компания в 2018 г. начала продажу товаров с гарантийным сроком. Продажная стоимость единицы товара — 100 000 руб. Размер ожидаемых расходов на гарантийный ремонт единицы товара — 1000 руб.
По результатам 2018 г. было продано 1200 единиц товара с гарантийным сроком. Соответственно, размер созданного резерва исходя из ожидаемых затрат на гарантийный ремонт составил 1,2 млн руб. (1000 руб. х 1200 ед.).
Выручка от реализации товаров с гарантийным сроком за год равна 120 млн руб. (100 000 руб. х 1200 ед.), а фактические затраты на гарантийный ремонт — 200 000 руб.
Компания в соответствии с положениями п. 4 ст. 267 НК РФ должна провести корректировку созданного резерва.
Для этого нужно определить долю фактических расходов на гарантийный ремонт в объеме выручки. Эта доля составляет 0,17% (200 000 руб. : 120 млн руб. х 100). Скорректированный размер резерва будет равен 204 000 руб. (120 млн руб. х 0,17%).
Разница в сумме 996 000 руб. (1,2 млн руб. – 204 000 руб.), которая была учтена в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, включается в состав внереализационных доходов на основании п. 7 ст. 250 НК РФ. Напомним, что согласно этой норме к внереализационным доходам относятся суммы восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в состав расходов в порядке и на условиях, установленных, в частности, ст. 267 НК РФ.
Обратите внимание, на практике может возникнуть ситуация, когда компания, начавшая продажи товаров с гарантийным сроком, в течение года не понесла никаких затрат на гарантийный ремонт. В этом случае после корректировки резерва, исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки, его размер будет нулевым. Однако некоторые компании считают, что при отсутствии фактических затрат на гарантийный ремонт сформированный резерв корректировать не нужно. И руководствуясь положениями п. 5 ст. 267 НК РФ, они переносят созданный резерв на следующий год. Но такие действия не соответствуют положениям НК РФ. К такому выводу пришел АС Северо-Западного округа в постановлении от 09.02.2016 по делу № А05-10670/2014.
В этом деле компания, начав в 2011 г. реализацию работ по ремонту верхнего слоя автомобильных дорог, стала формировать резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Норматив отчислений в резерв она в соответствии с п. 4 ст. 267 НК РФ определяла исходя из ожидаемых расходов на обслуживание и ремонт.
По итогам 2011 г. фактических затрат на гарантийный ремонт у компании не оказалось. Поскольку срок гарантии по реализованным работам продолжался в следующем году, компания, руководствуясь п. 5 ст. 267 НК РФ, перенесла остаток неиспользованного резерва на 2012 г. При этом корректировку созданного в 2011 г. резерва она не производила. Компания полагала, что корректировку, предусмотренную п. 4 ст. 267 НК РФ, должны делать только те организации, у которых были фактические расходы на гарантийный ремонт.
Налоговики сочли действия компании неправомерными и доначислили ей налог на прибыль. Суд их поддержал. Он указал, что обязанность по корректировке резерва прямо прописана в п. 4 ст. 267 НК РФ и никаких исключений из этого правила Налоговый кодекс не содержит. Кроме того, в первый год создания резерва, при наличии у компании фактических расходов на гарантийный ремонт, откорректированный размер созданного резерва будет равняться фактическим расходам на произведенный ремонт. В связи с этим факт создания резерва никак не отразится на размере расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль. Если же компания учитывала в расходах отчисления в резерв без фактического несения затрат на гарантийный ремонт, она будет иметь явное преимущество перед налогоплательщиками, осуществившими в налоговом периоде указанные работы. А такое неравенство не является экономически обоснованным. Определением Верховного суда РФ от 20.07.2016 № 307-КГ16-4923 было отказано в передаче дела на пересмотр в Судебную коллегию по экономическим спорам.
Резерв при длительном производственном цикле
Товары (работы), на которые устанавливается гарантийный срок, могут иметь технологический цикл производства, занимающий более одного налогового периода. Например, компания по заданию покупателя изготавливает для него оборудование. Производство оборудования начато в начале 2017 г., а закончено в конце 2018 г. Реализация оборудования произошла тоже в конце 2018 г. Выходит, что в течение 2017 г. компания не получает выручку от реализации товаров, на которые установлен гарантийный срок. А как мы уже указывали выше, этот показатель необходим для расчета предельного размера отчислений в резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Возникает вопрос, как в такой ситуации компании рассчитывать выручку за три года для целей определения размера резерва?
В пункте 2 ст. 271 НК РФ сказано, что по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. При этом по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, когда условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ, доход от реализации распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам.
Статьей 316 НК РФ тоже предусмотрено, что по производствам с длительным технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ, доход от их реализации распределяется с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.
Исходя из этих положений НК РФ, Минфин России в письме от 02.10.2018 № 03-03-06/1/70738 разъяснил следующее. При выполнении работ с длительным производственным циклом, не предусматривающим их поэтапной сдачи, доход от реализации распределяется налогоплательщиком до даты реализации между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов. А при определении предельного размера резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию показатель выручки от реализации работ по производствам с длительным технологическим циклом исчисляется с учетом особенностей признания доходов, предусмотренных п. 2 ст. 271 НК РФ. При этом для формирования указанного показателя признанная выручка исчисляется за предыдущие три года.
Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 18.04.2017 № 03-03-06/1/23139.
Пример 4
Компания продает производимые ею изделия с гарантийными обязательствами. Выручка от их реализации составила: за 2015 г. — 30 млн руб., за 2016 г. — 45 млн руб. В начале января 2017 г. компания получила заказ на изготовление оборудования, производство которого продолжалось 18 месяцев (с января 2017 г. по июнь 2018 г. включительно). После завершения производства в конце июня 2018 г. оборудование было реализовано. Его продажная стоимость — 60 млн руб. За время производства оборудования у компании никаких продаж товаров с гарантийным сроком не было.
Фактические затраты на гарантийный ремонт за 2015, 2016 и 2017 гг. равны 4 млн руб.
В учетной политике компании предусмотрено, что по изделиям с длительным производственным циклом доход от реализации признается равномерно. Следовательно, выручка от реализации за 2017 г. составит 40 млн руб. (60 млн руб. : 18 мес. х 12 мес.).
При расчете предельного размера отчислений в резерв на 2018 г. компания учтет выручку за три предшествующих года в размере 115 млн руб. (30 млн руб. + 45 млн руб. + 40 млн руб.).
Доля расходов на гарантийный ремонт в объеме выручки равна 3,48% (4 млн руб. : 115 млн руб. х 100).
Выручка за полугодие 2018 г. составляет 20 млн руб. (60 млн руб. : 18 мес. х 6 мес).
Таким образом, размер отчислений в резерв за полугодие 2018 г. равен 696 000 руб. (20 млн руб. х 3,48%).
Прекращение продажи товаров с гарантийным сроком
Если компания принимает решение о прекращении продажи товаров (осуществления работ) с условием их гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания, сумма ранее созданного и неиспользованного резерва подлежит включению в состав доходов по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. Такой порядок предусмотрен п. 6 ст. 267 НК РФ.
А как быть в ситуации, когда компания прекращает производство лишь отдельных видов товаров с гарантийным ремонтом?
Как уже было указано выше, резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию является общим для всех видов изделий, по которым имеются гарантийные обязательства. Поэтому, на наш взгляд, положения п. 6 ст. 267 НК РФ касаются только случая, когда компания прекращает продажу вообще всех товаров с гарантийным сроком. Если же прекращается производство лишь отдельных видов товаров, мы считаем, что гарантийный ремонт по ним будет осуществляться за счет сумм резерва, создаваемого при продаже иных товаров с гарантийным сроком.