На практике встречаются ситуации, когда компания применяет ЕНВД, а по результатам проверки оказывается, что она не имела права на использование этого спецрежима. О том, может ли в этом случае организация получить освобождение от НДС по ст. 145 НК РФ за время применения ЕНВД, мы расскажем в этой статье.
Когда теряется право на ЕНВД
Система налогообложения в виде ЕНВД применяется в отношении видов деятельности, перечисленных в п. 2 ст. 346.26 НК РФ. К ним для возможности использования ЕНВД предъявляются специальные требования. Например, для розничной торговли через магазины и павильоны площадь торгового зала не должна превышать 150 кв. м по каждому объекту, а при оказании бытовых услуг они должны относиться к кодам видов деятельности, указанным в распоряжении Правительства РФ от 24.11.2016 № 2496-р. и т.д. Если компания специальные требования к виду деятельности не соблюдает, она теряет право на применение ЕНВД.
Кроме того, основанием для утраты права на ЕНВД может послужить ведение вида деятельности, указанного в п. 2 ст. 346.26 НК РФ, с нарушением условий, установленных в п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ. Например, если деятельность осуществляется в рамках договора простого товарищества, или если в отношении данного вида деятельности введен торговый сбор.
Потеря права на ЕНВД происходит и при нарушении компанией требований п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ. В частности, это может быть превышение численности наемных работников (более 100 человек), или доли участия других организаций (более 25%).
Если при проведении проверки налоговики установят, что компания не имела права применять ЕНВД, они доначислят ей налоги в рамках общей системы налогообложения, в том числе и НДС (если компания не находится на УСН).
Условия для освобождения от НДС
У плательщиков НДС есть возможность получить освобождение от исполнения обязанностей, связанных с исчислением и уплатой этого налога. Воспользоваться таким послаблением можно, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога не превысила в совокупности 2 млн руб. (п. 1 ст. 145 НК РФ).
Лица, которые используют право на освобождение, должны не позднее 20-го числа месяца, с которого применяется освобождение, представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующее уведомление и документы, подтверждающие право на освобождение (п. 3 ст. 145 НК РФ).
В пункте 2 постановления от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» Пленум ВАС РФ разъяснил, что по смыслу п. 3 ст. 145 НК РФ налогоплательщик лишь информирует налоговый орган о своем намерении использовать право на освобождение, а последствия нарушения срока уведомления законом не определены. При этом в силу закона такое уведомление может быть представлено и после начала применения освобождения. Поэтому лицам, фактически использовавшим в соответствующих налоговых периодах освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, не может быть отказано в праве на такое освобождение только лишь по мотиву непредставления в установленный срок уведомления и необходимых документов.
Таким образом, неподача уведомления в установленный в п. 3 ст. 145 НК РФ срок не препятствует освобождению от НДС, если по факту выполняется условие о размере выручки, приведенное в п. 1 ст. 145 НК РФ. В связи с этим возникает вопрос, может ли компания представить уведомление о применении освобождения от НДС за период неправомерного использования ЕНВД?
На практике уведомление может быть подано как в ходе налоговой проверки, так и после ее окончания. Рассмотрим эти ситуации подробнее.
Уведомление в ходе налоговой проверки
В постановлении от 24.09.2013 № 3365/13 Президиум ВАС РФ рассмотрел ситуацию, когда в ходе налоговой проверки было обнаружено, что предприниматель не имел права применять ЕНВД, поскольку занимался изготовлением металлоконструкций, автомобильных деталей и узлов и реализовывал их юридическим лицам. Налоговики доначислили ему налоги по общей системе налогообложения.
Вместе с возражениями на акт проверки предприниматель представил уведомление об освобождении от НДС по ст. 145 НК РФ за период применения ЕНВД. Но налоговики все равно доначислили НДС. По их мнению, предпринимателем не соблюден уведомительный порядок о применении права на освобождение от НДС в спорные налоговые периоды.
Суды первой и апелляционной инстанций поддержали налоговиков, а кассационный суд встал на защиту предпринимателя. Спор дошел до Президиума ВАС РФ.
Высшие арбитры указали, что для случаев, когда о необходимости уплаты НДС становится известно по результатам мероприятий налогового контроля, проведенных инспекцией, порядок реализации права на освобождение от уплаты НДС Кодексом не предусмотрен. Однако отсутствие установленного порядка не означает, что указанное право не может быть реализовано.
Предприниматель не признавался плательщиком НДС в соответствии с п. 4 ст. 346.26 НК РФ. Поэтому инспекция, установив неправильную квалификацию осуществляемой им деятельности, должна была учесть поданное заявление о праве на применение освобождения от НДС, и определить наличие у предпринимателя данного права на основании представленных им документов.
Президиум ВАС РФ также отметил, что судебные акты по делам со схожими фактическими обстоятельствами, принятые на основании норм права в истолковании, расходящемся с приведенной позицией, могут быть пересмотрены.
Руководствуясь вышеназванными разъяснениями Президиума ВАС РФ и Пленума ВАС РФ в постановлении от 30.05.2014 № 33, Минфин России в письме от 18.03.2015 № 03-07-15/14580 указал, что налоговый орган должен учесть заявление предпринимателя об освобождении от НДС, представленное за тот период, в котором им утрачено право на применение спецрежима, и определить наличие у него данного права на основании представленных документов.
Отметим, что в письме рассматривалась ситуация с утратой права на ПСН, но сказанное в нем справедливо и для ЕНВД, поскольку разъяснения даны на основании постановления Президиума ВАС РФ в котором рассматривалась ситуация с утратой права на ЕНВД. Позиция финансистов была доведена до сведения нижестоящих налоговых органов письмом ФНС России от 29.06.2015 № ГД-4-3/11238@.
Уведомление после окончания проверки
Компания может быть не согласна с результатами налоговой проверки и попытаться оспорить в суде вывод налоговиков о неправомерности применения ЕНВД. В этом случае вопрос об освобождении от НДС по ст. 145 НК РФ может возникнуть лишь только в том случае, если компания проиграет судебное разбирательство. Именно такую ситуацию рассмотрел Верховный суд РФ в Определении от 31.01.2018 № 306-КГ17-15420.
Индивидуальный предприниматель в рамках ЕНВД реализовывал товары юридическим лицам по безналичному расчету. Налоговики сочли применение данного спецрежима необоснованным, поскольку продажа товаров производилась в рамках договора поставки. Они доначислили бизнесмену налоги по общей системе налогообложения, в том числе и НДС.
Предприниматель обратился в суд, но потерпел неудачу. Тогда он представил в налоговую инспекцию уведомления об освобождении от НДС за периоды, в которых применял ЕНВД. Но инспекторы в освобождении отказали, так как уведомления были поданы после проведения налоговой проверки и вступления в силу решения суда.
Суды трех инстанций поддержали налоговиков. Логика их рассуждений была следующей. В пункте 5 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 сказано, что право на налоговую льготу, не использованную в предыдущих налоговых периодах, налогоплательщик может реализовать путем подачи уточненной декларации, а также заявления в рамках проведения выездной налоговой проверки. В ходе налоговой проверки никаких заявлений от предпринимателя не поступало. Поэтому налоговый орган при вынесении решения по ее результатам не мог рассматривать вопрос о наличии (отсутствии) оснований для освобождения бизнесмена от НДС. Правомерность доначисления налога была подтверждена судом. Таким образом, инспекторы на законных основаниях отказали в применении права на освобождение от НДС.
Верховный суд РФ решения судов отменил. Он указал, что непредставление уведомления или нарушение срока его подачи не влечет за собой утрату права на освобождение от НДС. Поскольку освобождение фактически применялось (налог не исчислялся и не предъявлялся покупателям), отказ в рассмотрении уведомления приведет к взиманию налога при отсутствии экономического источника его уплаты.
Суды не учли, что предприниматель обратился с уведомлением после вступления в силу судебного акта, в котором окончательно был определен его статус в качестве плательщика налогов по общей системе налогообложения. В рамках проведения проверки он не мог заявить об освобождении. Ведь это означало бы его согласие с позицией налоговиков, которую он оспаривал в суде.
Данное Определение Верховного суда РФ в составе обзора правовых позиций, принятых в I квартале 2018 г. по вопросам налогообложения, было доведено до сведения нижестоящих налоговых органов письмом ФНС России от 11.04.2018 № СА-4-7/6940.
А в письме от 01.10.2018 № СД-4-3/19050@ ФНС России рассмотрела ситуацию, когда компании, применявшей ЕНВД, были доначислены налоги в рамках общей системы налогообложения. После рассмотрения спора о правомерности данных доначислений в судебном порядке компания направила в инспекцию уведомления об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС за 2013—2015 гг., сообщив, что выручка от реализации товаров без учета налога не превышает в совокупности 2 млн руб.
Специалисты налогового ведомства указали, что при решении вопроса о правомерности применения освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС в случае представления организацией уведомления об использовании права на такое освобождение после обжалования результатов выездной налоговой проверки в судебном порядке следует руководствоваться Определением Верховного суда РФ от 31.01.2018 № 306-КГ17-15420.