Распределение общехозяйственных расходов при наличии обслуживающих производств и хозяйств

Суд признал правомерным распределение общехозяйственных расходов между производственной деятельностью и деятельностью обслуживающих производств и хозяйств пропорционально доле полученного дохода, а в рамках производственной деятельности — по отдельным заказам пропорционально зарплате производственного персонала.

Суть дела

У производственной компании имеются четыре объекта обслуживающих хозяйств: профилакторий, буфет-столовая, детский оздоровительный лагерь, турбаза. Учет доходов и расходов по указанным объектам компания в соответствии с требованиями ст. 275.1 НК РФ ведет раздельно от основного производства.

Руководствуясь своей учетной политикой, компания общехозяйственные расходы распределила по производственным заказам пропорционально заработной плате основного производственного персонала. Соответственно, на объекты обслуживающих хозяйств общехозяйственные расходы отнесены не были. При этом компания исходила из того, что при ведении различных видов деятельности распределение общехозяйственных расходов между ними возможно только пропорционально полученному доходу. А у обслуживающих хозяйств дохода не было (у профилактория и буфета-столовой был убыток, а лагерь и турбаза не функционировали).

В ходе проведения выездной налоговой проверки контролеры посчитали необоснованным порядок распределения общехозяйственных расходов только по производственным заказам без учета обслуживающих хозяйств. Налоговики указали, что в результате такого распределения суммы косвенных расходов по производственным заказам были завышены, что привело к занижению суммы налога на прибыль. В результате компании были произведены доначисления.

Позиция первой инстанции

Суд первой инстанции поддержал налоговиков. Он указал, что компания самостоятельно в своей учетной политике предусмотрела распределение общехозяйственных расходов пропорционально заработной плате. Подобное распределение является общепринятой практикой и применяется практически всеми компаниями, поскольку отнесение расходов пропорционально размеру полученных доходов часто бывает неприменимым по причине отсутствия доходов по отдельным видам деятельности.

Согласно ст. 272 НК РФ распределение расходов пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика осуществляется, когда расходы не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности. Однако наличие в приказе об учетной политике порядка распределения косвенных расходов указывает на возможность их отнесения непосредственно по заказам и видам деятельности.

По сути компания полагает возможным одновременное применение двух методов распределения косвенных расходов — исходя из доли заработной платы основного производственного персонала и исходя из доли дохода. Однако, будучи единым экономическим показателем, косвенные расходы могут быть распределены, то есть разделены на части, исключительно на основании единого критерия. Одновременное использование двух критериев приведет к искажению показателей, их «наслаиванию» друг на друга, когда общая сумма распределенных расходов может быть меньше или больше суммы сформированных косвенных расходов. Такой подход прямо противоречит принципу экономической обоснованности расходов, закрепленному в ст. 252 НК РФ.

Аргументы апелляции и кассации

Апелляционный суд с выводом суда первой инстанции не согласился. Он отметил, что в учетной политике компании закреплены только положения о бухгалтерском и налоговом учете применительно к пообъектному (позаказному) учету производственной деятельности. Порядок распределения общехозяйственных расходов на долю обслуживающих производств в учетной политике не прописан.

По мнению апелляции, распространять установленный компанией порядок (исходя из заработной платы) к обслуживающим хозяйствам неверно, поскольку позаказный учет несопоставим с понятием распределения расходов по видам деятельности (основного и обслуживающих производств). Учет в разрезе каждого заказа по основной деятельности позволяет полнее определить себестоимость объекта (заказа) в целях экономического анализа и планирования производственной деятельности. Такой учет некорректно соотносить с учетом «по видам деятельности».

Поскольку компания не прописала в учетной политике порядок распределения косвенных расходов на обслуживающие хозяйства, применение ею порядка, предусмотренного п. 1 ст. 272 НК РФ (пропорционально доле полученного дохода) является обоснованным. А отсутствие доходов по отдельным обслуживающим хозяйствам не является препятствием для применения указанной нормы в силу ее экономической сущности.

Апелляционный суд отметил, что в рассматриваемом случае нет одновременного применения двух методов распределения косвенных расходов (исходя из доли заработной платы основного производственного персонала и исходя из доли дохода), поскольку каждый из указанных методов применяется для отдельных самостоятельных экономических целей. И поскольку Налоговый кодекс не предусматривает использование заработной платы в качестве базиса для распределения расходов, позиция компании является обоснованной.

Кассационный суд согласился с мнением апелляционной инстанции.

Отметим, что вывод судов согласуется с позицией финансового ведомства. В письме от 23.01.2015 № 03‑03‑06/4/2051 Минфин России указал, что, если налогоплательщик, применяющий в налоговом учете метод начисления, осуществляет какие-либо расходы, относящиеся к нескольким видам деятельности, по которым ведется обособленный учет, их распределение осуществляется с учетом положений ст. 272 НК РФ (пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика). И хотя эти разъяснения финансисты давали по вопросу распределения общехозяйственных расходов некоммерческой организацией, когда она осуществляет предпринимательскую деятельность и деятельность в рамках целевого финансирования, они применимы и к нашей ситуации. Ведь по деятельности объектов обслуживающих производств и хозяйств ведется обособленный учет отдельно от основной производственной деятельности.