В письме от 09.01.2019 № 03-05-05-01/52 Минфин России разъяснил, являются ли с 1 января 2019 г. неотделимые улучшения арендованной недвижимости объектом обложения налогом на имущество.
Неотделимыми считаются улучшения арендованного имущества, которые нельзя отделить от него без нанесения вреда (п. 2 ст. 623 ГК РФ). При этом под улучшениями понимаются работы капитального характера, которые повышают (изменяют) качественные характеристики объекта аренды (постановления АС Центрального округа от 03.05.2017 № Ф10-1666/2017, Уральского округа от 22.01.2016 № Ф09-8834/15, ФАС Центрального округа от 16.07.2014 по делу № А14-5899/2013, Дальневосточного округа от 27.08.2013 № Ф03-2937/2013). Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств учитываются арендатором в составе основных средств (п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»).
До 1 января 2019 г. объектом налогообложения по налогу на имущество признавалось учтенное на балансе в составе основных средств по правилам бухгалтерского учета движимое и недвижимое имущество (п. 1 ст. 374 НК РФ в старой редакции). С 1 января 2019 г. объектом налогообложения по этому налогу является только недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ в действующей редакции).
Определение движимого и недвижимого имущества содержится в ст. 130 ГК РФ. Так, к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. К недвижимости относятся подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество. А вещи, не относящиеся к недвижимости, признаются движимым имуществом.
Поскольку неотделимые улучшения арендованной недвижимости в ст. 130 ГК РФ в составе недвижимого имущества не названы, возникает вопрос, нужно ли их с 1 января 2019 г. облагать налогом на имущество.
Неотделимые улучшения — часть объекта аренды
Специалисты финансового ведомства указали, что неотделимые капитальные вложения в объекты недвижимого имущества не являются самостоятельными недвижимыми вещами, а представляют собой неотъемлемую составную часть объекта недвижимого имущества. Поэтому такие улучшения, учитываемые у арендатора в качестве основных средств, подлежат обложению налогом на имущество в силу п. 1 ст. 374 НК РФ, в том числе в случае включения объекта недвижимого имущества субъектом РФ в Перечень объектов недвижимого имущества, облагаемых по кадастровой стоимости в рамках ст. 378.2 НК РФ, до их выбытия из состава основных средств.
Отметим, что вопрос о том, являются ли недвижимым имуществом неотделимые улучшения арендованной недвижимости, возникал и раньше. Так, в 2013 г. в главе 30 НК РФ появился подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ, согласно которому не признавалось объектом налогообложения движимое имущество, принятое на учет с 1 января 2013 г. в качестве основных средств. Но Минфин России разъяснял, что неотделимые улучшения арендованной недвижимости под действие этой нормы не подпадают (письма от 24.05.2013 № 03-05-05-01/18569, от 15.04.2013 № 03-05-05-01/12447). Объяснялось это тем, что затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств увеличивают его первоначальную стоимость (п. 27 ПБУ 6/01). Соответственно, капитальные вложения в арендованный объект являются затратами, в конечном итоге увеличивающими первоначальную стоимость этого объекта. То есть и раньше финансисты признавали неотделимые улучшения неотъемлемой частью арендованного объекта недвижимости. Суды тоже указывают на то, что неотделимые улучшения вместе с объектом аренды представляют собой единую неделимую вещь (постановления АС Московского округа от 12.01.2016 № Ф05-18582/2015, от 19.03.2015 № Ф05-2035/2015). При этом они исходят из положений п. 1 ст. 133 ГК РФ, согласно которому вещь, раздел которой в натуре невозможен без разрушения, повреждения вещи или изменения ее назначения и которая выступает в обороте как единый объект вещных прав, является неделимой вещью.
В комментируемом письме специалисты финансового ведомства также обратили внимание, что если арендуемое имущество относится к движимому имуществу, то и неотделимые улучшения тоже будут считаться движимым имуществом. И в этом случае такие улучшения с 1 января 2019 г. налогом на имущество не облагаются.
Представление налоговой отчетности
Помимо объекта налогообложения, с 1 января 2019 г. поменялся и порядок представления налоговой отчетности по налогу на имущество. Она сдается в налоговые органы по месту нахождения объектов недвижимого имущества и (или) по месту нахождения имущества, входящего в состав Единой системы газоснабжения (п. 1 ст. 386 НК РФ).
Но куда должен сдавать отчетность по налогу на имущество арендатор в отношении неотделимых улучшений, если он не состоит на учете по месту нахождения арендованного объекта?
Финансисты разъяснили, что уплата налога на имущество и представление налоговой декларации (расчета по авансовым платежам) в отношении неотделимых улучшений арендованной недвижимости должны производиться по месту учета этих улучшений на балансе. То есть если они учитываются на балансе самой организации, отчетность нужно представлять в налоговый орган по месту нахождения организации. Если же улучшения учитываются на балансе обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, отчетность сдается в налоговый орган по месту учета такого обособленного подразделения.