10 января 2019 г. ФНС России на своем сайте разместила Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного суда РФ и Верховного суда РФ, принятых в IV квартале 2018 г. по вопросам налогообложения.
В обзоре приведено 19 правовых позиций высших судов. В этом материале мы познакомим читателей с пятью наиболее интересными из них.
Приобретение ОС у взаимозависимых лиц и в результате реорганизации
Положения п. 25 ст. 381 НК РФ не предполагают обложения налогом на имущество объектов движимого имущества, которые до совершения сделки между взаимозависимыми лицами, реорганизации или ликвидации юридических лиц не признавались объектом налогообложения у первоначального (предыдущего) собственника, только лишь в связи с принятием такого имущества на учет в результате реорганизации или ликвидации юридических лиц, а также передачи имущества между взаимозависимыми лицами (п. 1 Обзора, постановление Конституционного суда РФ от 21.12.2018 № 47-П).
Суть спора
Сразу скажем, что п. 25 ст. 381 НК РФ с 1 января 2019 г. утратил силу, поскольку с этого года движимое имущество больше не является объектом налогообложения по налогу на имущество. И разъяснения суда касаются исчисления налога на имущество в 2018 г. и ранее. Но учитывая, что глубина налоговой проверки составляет три года, данные разъяснения весьма актуальны.
Несколько компаний обратились в Конституционный суд с оспариванием конституционности положений п. 25 ст. 381 НК РФ в части имущества, полученного от взаимозависимых лиц или в результате реорганизации (ликвидации).
Так, одна из компаний приобрела в 2014 и 2015 гг. у взаимозависимых лиц транспортные средства и применила к ним льготу, установленную п. 25 ст. 381 НК РФ. Компания считала, что поскольку транспортные средства были поставлены на учет контрагентами после 1 января 2013 г., данное имущество изначально в силу п. 25 ст. 381 НК РФ не являлось объектом налогообложения по налогу на имущество. Поэтому при дальнейшей его перепродаже (в том числе и взаимозависимому лицу) оно не может признаваться объектом налогообложения лишь на основании того, у кого данное имущество было приобретено (у взаимозависимого лица или нет).
Подобной логики придерживалась и другая компания, которая приобретала у взаимозависимых лиц автотехнику, произведенную после 1 января 2013 г., и применяла по ней льготу, установленную п. 25 ст. 381 НК РФ.
Третья компания получила движимое имущество в результате реорганизации в форме присоединения к ней другой организации. Поскольку это имущество было поставлено на учет присоединенной организацией после 1 января 2013 г. и не являлось у нее объектом налогообложения, компания полученное имущество налогом тоже не облагала.
Во всех трех случаях налоговики доначислили компаниям налог на имущество.
Выводы арбитражных судов
Суды исходили из буквального прочтения положений п. 25 ст. 381 НК РФ. И поскольку в этой норме прямо сказано, что под ее действие не подпадает имущество, полученное от взаимозависимых лиц или в результате реорганизации, суды пришли к выводу, что налоговики обоснованно доначислили налог. Компании обратились в Верховный суд, но безрезультатно. Определениями от 05.04.2018 № 305-КГ18-2174, от 29.03.2018 № 310-КГ18-1913, от 15.03.2018 № 306-КГ18-870 было отказано в передаче дел на рассмотрение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда.
Аргументы Конституционного суда
Суд указал, что взаимозависимость, а также реорганизация и ликвидация не являются противоправными деяниями. К правонарушениям они как таковые не относятся, пока их не используют в противоправной деятельности. Соответственно, такие экономико-правовые отношения не могут быть основанием к исключению из общего режима налогообложения. Следовательно, п. 25 ст. 381 НК РФ по своему конституционно-правовому смыслу не допускает ограничений в отношении добросовестных участников гражданского оборота, получивших в процессе реорганизации (ликвидации) и (или) заключения гражданско-правовых сделок движимое имущество, не подлежавшее налогообложению у первоначального (предыдущего) собственника. Конституционный суд также указал, что выявленный конституционно-правовой смысл п. 25 ст. 381 НК РФ является общеобязательным, что исключает любое иное его истолкование в правоприменительной практике.
Отметим, что похожий вывод содержится и в Определении Верховного суда РФ от 16.10.2018 № 310-КГ18-8658. В нем судебная коллегия указала, что предусмотренное п. 25 ст. 381 НК РФ ограничение права на применение налоговой льготы не распространяется на ситуации, когда операции между взаимозависимыми лицами не могут повлечь неблагоприятные налоговые последствия, а именно не способны привести к выводу из-под налогообложения основных средств.
Восстановление НДС при ликвидации основных средств
Ликвидация объектов основных средств сама по себе не является основанием для восстановления сумм НДС на основании подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, поскольку приводит к прекращению физического существования этих объектов, а не к их дальнейшему использованию в необлагаемой деятельности (п. 8 Обзора, Определение Верховного суда РФ от 21.12.2018 № 306-КГ18-13567).
Суть спора
В результате произошедшей в 2015 г. аварии объекты основных средств пришли в негодность и были списаны компанией с бухгалтерского учета. Оставшийся после ликвидации объектов металлолом принят компанией к учету в качестве материалов.
Компания реализовала лом в I квартале 2016 г. В ходе проверки налоговики доначислили компании НДС. Они посчитали, что компания должна была восстановить НДС по ликвидированным основным средствам, поскольку операции по реализации металлолома, оставшегося после ликвидации данных объектов, в проверяемый период не подлежали налогообложению. Отметим, что с 1 января 2018 г. реализация металлолома НДС облагается.
Компания обратилась в суд.
Выводы нижестоящих судов
Суд первой инстанции признал решение налоговиков законным. Он исходил из положений подп. 1 п. 2 и подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, согласно которым при использовании основных средств в операциях, не подлежащих налогообложению, ранее принятый к вычету НДС подлежит восстановлению пропорционально остаточной стоимости данных объектов.
Суд апелляционной инстанции, руководствуясь теми же нормами НК РФ, отменил решение суда первой инстанции и удовлетворил требования компании. Он отметил, что отходы лома, образовавшиеся из объектов основных средств в результате аварии, не являются специально произведенным товаром. Данные отходы по своим функциональным и физическим характеристикам отличаются от объектов основных средств, в связи с чем обязанность по восстановлению налога, ранее принятого к вычету при приобретении основных средств, в рассматриваемой ситуации у компании не возникла.
Кассационный суд решение апелляции отменил и оставил в силе решение суда первой инстанции.
Аргументы Верховного суда
Судебная коллегия указала, что ликвидация объектов основных средств не образует основание для восстановления налога, указанное в подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, поскольку приводит к прекращению физического существования этих объектов, а не к их дальнейшему использованию в необлагаемой деятельности. Из содержания подп. 1 п. 2 ст. 170, п. 2 ст. 171 НК РФ также не вытекает, что право на вычет «входного» налога, правомерно заявленное при приобретении основных средств, утрачивается (корректируется), если невозможность продолжения использования данных объектов обусловлена не отказом от дальнейшего ведения облагаемой налогом деятельности, а наступлением неблагоприятных событий, сопутствующих ведению этой деятельности.
Иной подход к толкованию положений главы 21 НК РФ не отвечал бы принципу нейтральности НДС, поскольку приводил бы к возложению различной налоговой нагрузки на компании, приобретшие объекты основных средств, в зависимости от результатов хозяйственной деятельности и возникших в рамках ее осуществления потерь. Таким образом, само по себе прекращение использования оборудования в связи с произошедшей на производстве аварией не должно влечь корректировку (восстановление) налога, ранее принятого к вычету при приобретении объектов основных средств, в части, приходящейся на их остаточную стоимость.
Отметим, что в настоящее время налоговики тоже придерживаются позиции, что восстанавливать НДС при ликвидации основных средств не нужно (письмо ФНС России от 16.04.2018 № СД-4-3/7167@). Аналогичная позиция прослеживается и в письме Минфина России от 15.03.2018 № 03-03-06/1/15834.
Расчет НДС при доначислении
Вменение арендодателю статуса предпринимателя по результатам налоговой проверки не должно приводить к исчислению НДС в повышенном размере (дополнительно к сумме арендных платежей), который невозможно предъявить к оплате арендатору (п. 9 Обзора, Определение Верховного суда РФ от 20.12.2018 № 306-КГ18-13128).
Суть спора
Гражданин сдавал принадлежащие ему на праве собственности нежилые объекты в аренду компании для размещения в них склада и офиса. Полагая, что доход в виде арендной платы не связан с ведением предпринимательской деятельности, он не исчислял и не уплачивал НДС.
Налоговый орган пришел к выводу, что деятельность гражданина являлась предпринимательской. Поводом послужило то, что в аренду сдавались нежилые объекты, не предназначенные для удовлетворения личных нужд гражданина. Они изначально были приобретены им для сдачи в аренду и доведены до состояния, пригодного к коммерческому использованию арендатором. Следовательно, гражданин обязан был исчислять и уплачивать НДС. В результате налоговики доначислили налог. При этом они рассчитали его сверх договорной цены.
Выводы нижестоящих судов
Суды трех инстанций сочли расчет налоговиков правильным. Они исходили из разъяснений, данных в п. 17 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость». Согласно им, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма НДС выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом.
Поскольку в договорах аренды отсутствовало упоминание о включении налога в согласованную сторонами арендную плату, а платежные поручения на перечисление арендной платы содержали указание об осуществлении расчетов «без НДС», суды указали, что в данном случае НДС не может исчисляться по расчетной ставке.
Аргументы Верховного суда
Судебная коллегия решение нижестоящих судов отменила. Она отметила, что дополнительное взыскание сумм НДС с покупателя сверх цены сделки допускается только в случаях, когда такая возможность согласована обеими сторонами договора в соответствии со ст. 421 ГК РФ либо предусмотрена нормативными правовыми актами (определения Верховного суда РФ от 23.11.2017 № 308-ЭС17-9467 и от 24.11.2014 № 307-ЭС14-162).
В рассматриваемой ситуации согласия на увеличение цены договора на сумму НДС нет, что подтверждается письмом арендатора. Отсутствие в договорах аренды указания на то, что арендная плата включает в себя НДС, является следствием того, что при заключении договоров гражданин не рассматривал себя в качестве плательщика НДС. Таким образом, цена услуг по аренде окончательно сформирована в тех размерах, которые указаны в договорах аренды, вне зависимости от того, признавался бы гражданин плательщиком НДС на момент заключения договоров либо нет. Заключение им договоров аренды изначально в статусе предпринимателя не привело бы к установлению большей арендной платы.
Исходя из этого, Верховный суд пришел к выводу, что изменение статуса гражданина может служить основанием для того, чтобы определить его права и обязанности как плательщика НДС способом, согласующимся с действительно сложившимися экономическими условиями его деятельности. То есть таким образом, как если бы спорный налог изначально предъявлялся к оплате арендатору в рамках установленной в договорах размера арендной платы. Следовательно, НДС нужно доначислять по расчетной ставке, выделяя ее из цены договора.
Похожую аргументацию Верховный суд привел и в Определении от 23.11.2017 № 308-ЭС17-9467, рассматривая ситуацию, когда исполнитель по экспортной перевалке нефтепродуктов пытался взыскать с заказчика НДС сверх суммы договора, который был доначислен налоговиками.
Как определить последний день для уплаты налога
Для целей уплаты налога формулировки «до такого-то числа» и «не позднее такого-то числа» являются равнозначными (п. 13 Обзора, Определение Верховного суда РФ от 16.10.2018 № 304-КГ18-7786).
Суть спора
Компания, находящаяся в Новосибирске, уплатила земельный налог за I квартал 2016 г. Согласно п. 2.1 Положения о земельном налоге на территории города Новосибирска, утвержденного Решением городского Совета Новосибирска от 25.10.2005 № 105, земельный налог за I квартал уплачивается до 30 апреля налогового периода. Компания полагала, что уплата до 30 апреля налогового периода допускает своевременную уплату именно 30 апреля. Поскольку в 2016 г. 30 апреля и 1—3 мая являлись выходными днями, компания перечислила налог 4 мая 2016 г. Однако инспекция сочла, что налог должен был быть уплачен не позднее 29 апреля. В результате компании были доначислены пени.
Выводы нижестоящих судов
Суд первой инстанции поддержал компанию. Он обратился в Департамент финансов и налоговой политики мэрии г. Новосибирска, который разъяснил, что земельный налог уплачивается организациями ежеквартально до 24 часов 30 апреля, 31 июля, 31 октября.
Однако апелляция и кассация пришли к выводу, что при формулировке срока «до определенной даты» действие, для совершения которого установлен этот срок, к названной дате должно быть уже совершено. Поэтому сама дата, до наступления которой должно быть совершено действие, в такой срок не входит. Следовательно, налог за I квартал должен был быть уплачен не позднее 29 апреля.
Аргументы Верховного суда
Судебная коллегия с выводами апелляции и кассации не согласилась. Согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. А поскольку более поздняя уплата налога для налогоплательщика обычно является предпочтительной, Верховный суд пришел к выводу, что в качестве предельного срока исполнения обязанности по уплате земельного налога за I квартал следует считать 30 апреля налогового периода.
Судебная коллегия также отметила, что указанный подход подтверждается правовой позицией, изложенной в Определении Конституционного суда РФ от 04.07.2002 № 185-О, в котором рассматривался вопрос о сроке уплаты налога на пользователей автомобильных дорог. Согласно ей формулировки «ежемесячно до 15 числа за прошедший месяц» и «ежемесячно не позднее 15 числа месяца, следующего за отчетным месяцем» равнозначны.
Задолженность и переплата по одному налогу
Из положений Налогового кодекса не следует, что налогоплательщик, уплативший налог за один из предыдущих периодов в излишнем размере, ограничен в возможности производить уплату налога за текущий период с учетом остатка платежей по налогу, накопленного на его лицевом счете. Задолженность перед бюджетом по конкретному виду налога в данном случае (с учетом накопленных сумм) объективно отсутствует (п. 16 Обзора, Определение Верховного суда РФ от 29.11.2018 № 310-КГ18-7101).
Суть спора
У компании закончился срок действия лицензии. Она уплатила госпошлину и обратилась в лицензирующий орган с заявлением о продлении срока лицензии. Поскольку одним из оснований для отказа в выдаче лицензии является наличие у соискателя налоговой задолженности, лицензирующий орган запросил у налоговиков через информационную систему межведомственного обмена данные по компании о состоянии ее расчетов по налогам. Из полученной информации следовало, что на дату запроса за компанией числится недоимка по УСН (минимальный налог) в размере 3 руб., а также имелась переплата по тому же налогу и на ту же сумму.
Поскольку у компании имелась налоговая недоимка, в продлении срока действия лицензии ей было отказано. Компания обратилась в суд с требованием признать отказ необоснованным, поскольку недоимка компенсируется имеющейся переплатой, в результате чего налоговая задолженность у компании отсутствует.
Выводы нижестоящих судов
Суд первой инстанции согласился с позицией компании. Он выяснил, что переплата по налогу в размере 3 руб. за 2015 г. была выявлена налоговиками в ходе проведения налоговой проверки. В связи с этим компания уплатила налог за 2016 г. с учетом выявленной налоговиками переплаты.
Однако апелляционный и кассационный суды встали на сторону лицензирующего органа. Они указали, что представленная инспекцией в порядке межведомственного взаимодействия информация о наличии недоимки по налогу в размере 3 руб. являлась достоверной. У лицензирующего органа отсутствовала обязанность самостоятельно учитывать факт наличия у компании переплаты по налогу в таком же размере. Полномочия по зачету излишне уплаченного налога есть только у налоговиков. Но они решение о зачете не принимали. Компания также не обращалась с соответствующим заявлением к налоговикам. Между тем компания, как соискатель лицензии, несет риск наступления неблагоприятных последствий в виде отказа в продлении срока действия лицензии. Поэтому перед обращением в лицензирующий орган ей следовало сначала поинтересоваться у налоговиков о состоянии своих расчетов по налогам.
Аргументы Верховного суда
Судебная коллегия указала, что вынесение налоговым органом решения о зачете имеющейся переплаты в счет исполнения обязанности по уплате налога за текущий период является лишь способом оформления изменений в состоянии расчетов с бюджетом. Статья 78 НК РФ не рассматривает такого рода зачет в качестве способа взыскания налоговой задолженности и, соответственно, не придает дате проведения записи о зачете в лицевом счете налогоплательщика значение момента исполнения обязанности по уплате налогов.
Положения п. 5 ст. 78 НК РФ, устанавливающие десятидневный срок принятия налоговым органом решения о зачете, ошибочно применены судами апелляционной и кассационной инстанций. Данная норма распространяется на ситуации иного типа — при возникновении у налогоплательщика недоимки по соответствующему налогу и необходимости ее погашения путем обращения взыскания на переплату, образовавшуюся по другим налогам. Из этого же исходил Пленум ВАС РФ. В пункте 20 постановления от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» он указал, что по смыслу взаимосвязанных положений ст. 78 и 79 НК РФ занижение суммы конкретного налога по итогам определенного налогового периода не приводит к возникновению у налогоплательщика задолженности по этому налогу, если на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога у налогоплательщика имелась переплата сумм того же налога.
Поэтому отражение инспекцией в составленной ею справке о состоянии расчетов с бюджетом одновременно недоимки и переплаты по одному и тому же налогу в одинаковых размерах правомерно расценено судом первой инстанции в качестве свидетельства отсутствия налоговой задолженности перед бюджетом. Аналогичный вывод об отсутствии задолженности мог быть сделан и лицензирующим органом, с должностных лиц которого не снимается обязанность правильно устанавливать состояние расчетов с бюджетом по результатам анализа информации, представляемой заявителем и (или) полученной от налоговых органов в порядке межведомственного взаимодействия.