Специалисты финансового ведомства выпустили рекомендации аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2018 г. В них финансисты рассмотрели отдельные вопросы составления отчетности, познакомиться с которыми полезно не только аудиторам, но и бухгалтерам.
Рекомендации аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2018 г. (далее — Рекомендации) являются приложением к письму Минфина России от 21.01.2019 № 07-04-09/2654. Они подготовлены финансовым ведомством по результатам обобщения практики применения законодательства РФ об аудиторской деятельности и бухгалтерском учете.
Проценты по займам на модернизацию основных средств
Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), относятся к расходам по займам, бухгалтерский учет которых ведется в соответствии с ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам». Согласно п. 7 ПБУ 15/2008 расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.
В стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива. При этом под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов (п. 7 ПБУ 15/2008). Таким образом, в стоимость основных средств включаются проценты, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением основных средств.
А как нужно учитывать проценты, которые уплачены по займу, использованному на реконструкцию и модернизацию основных средств?
В Рекомендациях специалисты финансового ведомства указали, что проценты по займам, полученным организацией на цели модернизации, реконструкции объектов основных средств, формируют затраты на модернизацию, реконструкцию, увеличивающие первоначальную стоимость основных средств.
Обратите внимание: в налоговом учете проценты по займам на модернизацию, реконструкцию основных средств включаются в состав внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ) и в первоначальной стоимости (измененной стоимости) амортизируемого имущества не учитываются (письмо Минфина России от 10.03.2015 № 03-03-10/12339, доведено до сведения нижестоящих налоговых органов письмом ФНС России от 23.03.2015 № ГД-4-3/4568@). Соответственно, в связи с тем, что порядок признания процентов по займам на модернизацию, реконструкцию основных средств для целей бухгалтерского и налогового учета различается, будут возникать отложенные налоговые обязательства (письмо Минфина России от 02.11.2009 № 03-03-06/1/720).
Обесценение нематериальных активов
Первоначальная стоимость нематериального актива может изменяться в случаях его переоценки и обесценения (п. 16 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»). Проверка на обесценение осуществляется в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности (п. 22 ПБУ 14/2007). Такой порядок установлен МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» (введен в действие на территории РФ приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н). В этом документе сказано, что убыток от обесценения — это уменьшение балансовой стоимости актива до его возмещаемой стоимости (п. 59 МСФО (IAS) 36). Правила отражения в бухгалтерском учете убытков от обесценения ни ПБУ 14/2007, ни другими нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому учету не установлены. Возникает вопрос: как должен отражаться нематериальный актив в бухгалтерской отчетности, если по нему была проведена проверка на обесценение?
В Рекомендациях финансисты разъяснили, что в соответствии с МСФО (IAS) 36 балансовая стоимость — это стоимость, по которой учитывается актив после вычета начисленных амортизационных отчислений (амортизации) и начисленных убытков от обесценения. Согласно ПБУ 4/99 бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, то есть за вычетом регулирующих величин. Поэтому в случаях проведения организацией проверки нематериальных активов на обесценение изменение их стоимости вследствие обесценения не изменяет оценку, по которой нематериальные активы были признаны в бухгалтерском учете. Величина накопленного убытка от обесценения актива, наряду с начисленной амортизацией по нему, рассматривается в качестве регулирующей величины. Нематериальный актив отражается в бухгалтерском балансе по стоимости за вычетом величины начисленной амортизации по нему и накопленных убытков от его обесценения. Информация о величине накопленных убытков от обесценения нематериального актива раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.
Сомнительная дебиторская задолженность
Пунктом 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н (далее — Положение по бухучету), предусмотрено, что организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. При этом сомнительной считается дебиторская задолженность, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
Однако у организации может иметься дебиторская задолженность, не являющаяся следствием исполнения договора (например, дебиторская задолженность по выплате дивидендов). И эта задолженность тоже может быть не погашена в установленный срок. Нужно ли признавать такую дебиторскую задолженность сомнительной, и если нужно, то в каком порядке?
Специалисты финансового ведомства разъяснили, что дебиторская задолженность, не являющаяся следствием исполнения договора, может признаваться организацией сомнительной применительно к тому, как в соответствии с Положением по бухучету признается сомнительной дебиторская задолженность, сроки которой установлены договором.
Из сказанного финансистами следует, что если дебиторская задолженность, не являющаяся следствием исполнения договора, не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в установленный срок, она может быть признана сомнительной. В соответствии с п. 70 Положения по бухучету величина резерва по такому сомнительному долгу определяется в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. И если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.
Увеличение оценочного обязательства при росте его приведенной стоимости
Под оценочным обязательством понимается обязательство организации с неопределенными величиной и (или) сроком исполнения (п. 4 ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»). Примером такого обязательства является годовая премия, которая предусмотрена действующей системой премирования в организации и выплачивается в следующем отчетном периоде при достижении соответствующих показателей (условий) в отчетном году. На основе оценки вероятности достижения таких показателей (условий) организация в отчетном году признает оценочное обязательство (Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2015 год (приложение к письму Минфина России от 22.01.2016 № 07-04-09/2355)).
Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству (п. 15 ПБУ 8/2010). В случае если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев по-сле отчетной даты или меньший срок, установленный организацией в учетной политике, такое оценочное обязательство оценивается по стоимости, определяемой путем дисконтирования его величины (по приведенной стоимости) (п. 20 ПБУ 8/2010).
Величина признаваемого оценочного обязательства в зависимости от его характера относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива (п. 8 ПБУ 8/2010). А куда следует относить увеличение оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости?
В Рекомендациях Минфин России разъяснил, что обоснованность признания и величина оценочного обязательства подлежат проверке организацией в конце отчетного года, а также при наступлении новых событий, связанных с этим обязательством. Определенное по результатам такой проверки увеличение оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости на последующие отчетные даты по мере приближения срока исполнения признается прочим расходом организации.
Признание выручки от оказания услуг
В бухгалтерском учете выручка от оказания услуг признается при выполнении условий, установленных п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации». Одним из таких условий является факт оказания услуги.
Согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон о бухучете) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Соответственно, для признания выручки от оказания услуг должен быть оформлен первичный учетный документ, который подтверждает факт оказания услуги. На практике стороны договора в подтверждение того, что услуга оказана, обычно оформляют акт. Однако это не единственный способ подтвердить факт оказания услуги.
В Рекомендациях специалисты финансового ведомства указали, что ни положения ГК РФ о договорах возмездного оказания услуг, ни законодательство о бухгалтерском учете не содержат требований составлять акт приема-передачи, оформляющий факт оказания услуги. Исходя из п. 4 ст. 9 Закона о бухучете и п. 4 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» выбор вида и формы первичного учетного документа, которым оформляется факт хозяйственной жизни, осуществляется организацией самостоятельно. Этот выбор зависит от характера оформляемого факта хозяйственной жизни, конкретных обстоятельств, в которых он совершается, установленного экономическим субъектом документооборота, распределения ответственности между работниками экономического субъекта. При этом первичный учетный документ должен содержать обязательные реквизиты, определенные п. 2 ст. 9 Закона о бухучете. Таким образом, организация может использовать любой полученный или составленный ею документ (например, счет/инвойс) в качестве первичного учетного документа, оформляющего имевший место факт хозяйственной жизни (факт оказания услуги), при условии, что такой документ содержит обязательные реквизиты, установленные п. 2 ст. 9 Закона о бухучете.
Компенсация из бюджета в связи с госрегулированием тарифов
Компании могут получать субсидии из бюджета на возмещение недополученных доходов (п. 1 ст. 78 БК РФ). В общем случае учет бюджетных субсидий ведется в порядке, установленном ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи». Однако положения этого ПБУ не распространяются на бюджетные поступления, связанные с государственным регулированием цен и тарифов (п. 3 ПБУ 13/2000). Возникает вопрос: как в бухгалтерском учете следует отражать такие поступления? В Рекомендациях Минфин России разъяснил, что в этом случае нужно руководствоваться положениями ПБУ 9/99 «Доходы организации».
Согласно п. 6 ПБУ 9/99 выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. Поэтому когда договором оказания услуг предусмотрено получение организацией сумм компенсации за счет средств бюджета в связи с государственным регулированием тарифов на эти услуги, выручка от оказания таких услуг признается в величине, равной сумме полученной (подлежащей получению) платы согласно установленному тарифу и сумме соответствующей компенсации в связи с государственным регулированием тарифов, предусмотренной договором.
Аналогичная позиция высказана Минфином России в письме от 04.07.2018 № 07-01-09/46266. В нем специалисты финансового ведомства указали, что выручка от оказания услуг отражается по кредиту счета 90 «Продажи» как доходы от обычных видов деятельности и дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в размере суммы полученной платы согласно установленному тарифу и суммы соответствующей компенсации в связи с государственным регулированием тарифов.
Раскрытие данных о доходах и расходах некоммерческой организации
Некоммерческая организация может вести приносящую доход деятельность, если это предусмотрено ее уставом, но лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых она создана, и если это соответствует таким целям (п. 4 ст. 50 ГК РФ, п. 2 ст. 24 Федерального закона от 12.01.96 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях»).
Но отчет о финансовых результатах в состав бухгалтерской отчетности некоммерческих организаций не входит. Их отчетность состоит из бухгалтерского баланса, отчета о целевом использовании средств и приложений к ним (п. 2 ст. 14 Закона о бухучете). Вместе с тем данные о доходах и расходах некоммерческой организации могут быть значимыми для оценки финансового результата ее деятельности заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности. В этой связи с учетом существенности таких данных некоммерческая организация должна раскрывать их. Но как это сделать?
Специалисты финансового ведомства указали, что допустимы следующие способы раскрытия этих данных:
-
непосредственно в отчете о целевом использовании средств. При этом некоммерческая организация вправе самостоятельно определять детализацию показателей по статьям данного отчета;
-
в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о целевом использовании средств. При этом информация о доходах и расходах раскрывается применительно к составу показателей отчета о финансовых результатах.
О том, что в составе приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о целевом использовании средств информация об отдельных доходах и расходах некоммерческой организации раскрывается применительно к структуре и составу показателей отчета о финансовых результатах, сказано и в п. 2.1 Информации Минфина России «Об особенностях формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности некоммерческих организаций (ПЗ-1/2015)».
Применение бухгалтерских стандартов с учетом МСФО
Пунктом 7 ПБУ 1/2008 предусмотрено, что организация, которая раскрывает составленную в соответствии с МСФО консолидированную финансовую отчетность (или финансовую отчетность организации, не создающей группу), при формировании учетной политики вправе руководствоваться федеральными стандартами бухгалтерского учета (ФСБУ) с учетом требований МСФО. В частности, такая организация может не применять способ ведения бухгалтерского учета, установленный ФСБУ, когда такой способ приводит к несоответствию учетной политики организации требованиям МСФО.
Однако как раскрывается такая информация в бухгалтерской отчетности, в действующем бухгалтерском законодательстве ничего не сказано.
В Рекомендациях специалисты финансового ведомства указали, что в отношении каждого непримененного способа ведения бухгалтерского учета, установленного ФСБУ, организация должна:
-
описать такой способ;
-
раскрыть требование МСФО, к несоответствию которому учетной политики организации приводит применение данного способа;
-
описать, каким образом это требование будет нарушено в случае применения способа ведения бухгалтерского учета, установленного ФСБУ.
Финансисты также отметили, что при раскрытии указанной информации необходимо руководствоваться общим правилом ПБУ 1/2008, согласно которому организация должна раскрывать принятые при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых невозможна достоверная оценка финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и (или) движения денежных средств. При этом ПБУ 1/2008 не требует приводить значения показателей бухгалтерской отчетности организации, которые были изменены в связи с неприменением способа ведения бухгалтерского учета, установленного ФСБУ.
Формирование учетной политики дочерними обществами
Экономический субъект, имеющий дочерние общества, вправе разрабатывать и утверждать свои стандарты, обязательные к применению такими обществами. Стандарты указанного субъекта, обязательные к применению основным обществом и его дочерними обществами, не должны создавать препятствия осуществлению такими обществами своей деятельности (п. 14 ст. 21 Закона о бухучете).
Как уже было указано выше, организация, которая раскрывает составленную в соответствии с МСФО консолидированную финансовую отчетность (или финансовую отчетность организации, не создающей группу), может отступать от требований ФСБУ, если установленный в них порядок учета приводит к несоответствию требованиям МСФО (п. 7 ПБУ 1/2008). Соответственно, такая организация может предусмотреть это и в утверждаемых ею стандартах, которые, исходя из п. 14 ст. 21 Закона о бухучете, обязательны к применению дочерними обществами. Но вправе ли дочернее общество применять вышеуказанное отступление от требований ФСБУ, если оно не раскрывает свою отчетность в соответствии с МСФО?
В Рекомендациях Минфин России указал, что экономический субъект вправе разрабатывать и утверждать свои стандарты, обязательные к применению дочерними обществами, руководствуясь ФСБУ с учетом требований МСФО. Однако дочерние общества применяют положения стандартов основного общества, предусматривающие соблюдение требований МСФО, в случае если на такие дочерние общества распространяется действие п. 7 ПБУ 1/2008.
Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 30.11.2018 № 07-01-09/86931.
Из сказанного финансистами следует, что дочернее общество применяет положения стандартов основного общества, предусматривающие соблюдение требований МСФО, только если оно составляет свою бухгалтерскую отчетность по МСФО. Обращаем внимание, что в Рекомендациях Р-87/2017-КпР «Унификация учетной политики по ФСБУ и по МСФО», разработанных Бухгалтерским методологическим центром (БМЦ), содержится иной подход. Согласно ему организация, являющаяся дочерним обществом, формирует учетную политику с применением п. 7 ПБУ 1/2008, если это обусловлено положениями стандартов, разработанных и утвержденных ее материнской организацией в качестве обязательных к применению дочерними обществами. Указанное не зависит от того, составляет ли при этом дочернее общество свою финансовую отчетность по МСФО или не составляет.
Отметим, что Бухгалтерский методологический центр (БМЦ) — это некоммерческая организация, деятельность которой направлена на разработку ФСБУ, Рекомендаций и иных регулирующих документов в области бухгалтерского учета в порядке, предусмотренном Законом о бухучете. Но поскольку рекомендации в области бухгалтерского учета применяются на добровольной основе (п. 8 ст. 21 Закона о бухучете), а Минфин России советует аудиторам придерживаться иного подхода, на наш взгляд, целесообразно придерживаться позиции финансистов.