По данным всероссийского исследования, проведенного Аналитическим центром НАФИ в конце прошлого года, россияне стали более благоприятно относиться к смене места жительства при устройстве на новую работу. Многие компании, чтобы сгладить трудности, связанные с переездом работников на постоянное место проживания в другой город, предусматривают в своих локальных актах возможность компенсации соответствующих расходов, в частности возмещают затраты на переезд, перевоз имущества, аренду жилья, а также выплачивают подъемные. Мы расскажем, как учитываются такие расходы.
Трудовая составляющая
Кому положена компенсация
Сразу скажем, что обязанность работодателя по возмещению работнику расходов, связанных с его переездом на новое место работы, возникает только в том случае, когда работник и работодатель предварительно согласовали такой переезд. Это прямо предусмотрено в ст. 169 Трудового кодекса.
Кроме того, на момент переезда должен быть уже заключен трудовой договор. Дело в том, что в указанной норме Трудового кодекса речь идет о возмещении расходов работнику. Им согласно ст. 20 ТК РФ признается физическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работодателем. В свою очередь трудовые отношения возникают на основании трудового договора (ст. 16 ТК РФ).
Таким образом, исходя из положений Трудового кодекса, организация не должна выплачивать компенсацию будущему работнику.
Обратите внимание: специалисты Минфина России считают, что положения ст. 169 ТК РФ применяются в случае, когда работник по согласованию с работодателем переезжает с одного места работы, на котором он выполнял свои трудовые обязанности, на другое место работы у этого же работодателя. На момент переезда на работу в другую местность физическое лицо должно состоять в трудовых отношениях с тем же работодателем, по соглашению с которым осуществляется его переезд с одного места работы у данного работодателя на другое место работы, расположенное в другой местности. При этом возмещение новым работодателем работнику организации его расходов на переезд к новому месту работы ст. 169 ТК РФ не предусмотрено. Такая точка зрения высказана финансистами в письмах от 30.06.2014 № 03-04-06/31385, от 23.11.2011 № 03-03-06/1/773, от 23.07.2009 № 03-03-05/138.
На наш взгляд, чтобы не возникло претензий со стороны контролирующих органов при составлении трудового договора, местом его заключения следует указать город проживания работника, а местом работы — город, в котором расположена организация.
Состав возмещаемых расходов: от общего…
В соответствии все с той же ст. 169 ТК РФ возмещению подлежат расходы:
— по переезду работника, членов его семьи и провозу имущества (за исключением случаев, когда работодатель предоставляет работнику соответствующие средства передвижения);
— по обустройству на новом месте жительства.
Порядок и размеры возмещения расходов на переезд гражданина на работу в другой город устанавливаются в коллективном или трудовом договоре либо в локальном нормативном акте по организации.
Как видите, в ст. 169 ТК РФ не конкретизируется, какие именно расходы нужно компенсировать. Есть только обобщенные группы затрат.
Более конкретный перечень расходов, связанных с переездом работника на работу в другую местность, был установлен почти сорок лет назад (во времена существования Советского Союза). Он содержится в постановлении Совмина СССР от 15.07.81 № 677 «О гарантиях и компенсациях при переезде на работу в другую местность» (далее — постановление № 677).
Обратите внимание: данный документ все еще действует в части, не противоречащей Трудовому кодексу (ст. 423 ТК РФ). На наш взгляд, организациям ничто не мешает им руководствоваться.
… к частному
Давайте посмотрим, какие виды расходов упоминаются в постановлении № 677.
Во-первых, это стоимость проезда работника и членов его семьи железнодорожным, воздушным, автомобильным транспортом общего пользования (кроме такси), а также расходы по провозу имущества работника и членов его семьи.
Во-вторых, суточные на каждый день нахождения в пути.
В-третьих, единовременное пособие на самого работника в размере его месячного должностного оклада по новому месту работы и на каждого переезжающего члена семьи в размере четверти пособия работника.
В-четвертых, заработная плата исходя из должностного оклада по новому месту работы за дни сбора в дорогу и устройства на новом месте жительства, но не более шести дней, а также за время нахождения в пути.
Отметим, что последние два вида расходов на практике называют подъемными. То есть это денежные средства, предназначенные для обустройства работника и его семьи на новом месте жительства. Трудовой кодекс не содержит понятия «подъемные». По мнению специалистов Минфина России, под подъемными следует понимать суммы компенсационного характера, выплачиваемые работодателем в соответствии с законодательством РФ при переезде работника на работу в другую местность (подъемное пособие).
Кроме вышеприведенных компенсаций, работодатель может предоставить иногороднему работнику жилье на условиях, предусмотренных трудовым договором (п. 3 постановления № 677).
Отметим, что похожий состав возмещаемых расходов установлен для бюджетных организаций в постановлении Правительства РФ от 02.04.2003 № 187 (далее — постановление № 187).
А теперь рассмотрим налоговые последствия выплаты подъемных (в этот вид расходов мы включим возмещение затрат на проезд и выплаты на обустройство, так как они по своей правовой природе являются компенсационными выплатами) и возмещения стоимости аренды жилья. Сразу скажем, что самым проблемным видом расхода с точки зрения налогообложения является аренда жилья для работника. Но обо всем по порядку.
НДФЛ
Подъемные
В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ от обложения НДФЛ освобождены все виды законодательно установленных компенсационных выплат (в пределах утвержденных норм), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей, включая переезд на работу в другую местность. На основании указанной нормы Налогового кодекса специалисты Минфина России приходят к выводу, что возмещение расходов на переезд работника, членов его семьи и провоз имущества, а также затрат на обустройство на новом месте жительства не подлежит обложению НДФЛ.
Финансисты считают, что данные выплаты не облагаются НДФЛ в размерах, установленных коллективным договором или локальным нормативным актом либо по соглашению сторон трудового договора, при наличии соответствующих подтверждающих документов (см., например, письма от 17.03.2017 № 03-04-06/15550, от 03.11.2016 № 03-04-06/64782, от 15.05.2013 № 03-03-06/1/16789).
Аренда жилья
На протяжении многих лет специалисты Минфина России придерживаются позиции, согласно которой возмещение иногороднему работнику стоимости аренды жилья облагается НДФЛ. Такая точка зрения высказана финансистами в письмах от 25.04.2018 № 03-15-05/28168, от 19.03.2018 № 03-15-06/16941, от 13.02.2018 № 03-04-06/8731, от 12.01.2018 № 03-03-06/1/823, от 14.06.2016 № 03-03-06/1/34531, от 19.05.2015 № 03-03-06/28809, от 30.09.2013 № 03-03-06/1/40369, от 26.08.2013 № 03-04-06/34883, от 17.01.2011 № 03-04-06/6-1.
Как мы уже говорили, согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не облагаются НДФЛ все виды законодательно установленных компенсационных выплат (в пределах утвержденных норм), связанных, в частности, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность). Приведем аргументацию финансового ведомства.
По мнению Минфина России, п. 3 ст. 217 НК РФ применяется в случае выплаты работникам возмещения их расходов исключительно после переезда на новое место работы. В статье 169 ТК РФ не предусмотрены компенсационные выплаты в виде сумм возмещения затрат сотрудника, переехавшего на работу в другую местность, по найму жилого помещения. Поэтому к таким выплатам положения п. 3 ст. 217 НК РФ не применяются.
В прошлом году с позицией Минфина России согласились и налоговики (письмо ФНС России от 28.02.2018 № ГД-4-11/3931@). Отметим, что в 2017 г. налоговая служба не была столь категорична. Так, в письме от 17.10.2017 № ГД-4-11/20938@ специалисты ФНС России указали, что расходы по найму иногородним работникам жилого помещения не подпадают под действие п. 3 ст. 217 НК РФ.
При этом налоговики посоветовали при решении данного вопроса учитывать сложившуюся арбитражную практику (сразу скажем, что она в пользу компаний). В качестве примера налоговая служба привела правовую позицию, содержащуюся в п. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ, утвержденного Президиумом Верховного суда РФ 21.10.2015.
Высшие арбитры считают, что получение физическим лицом благ в виде оплаченных за него товаров (работ, услуг) и имущественных прав не облагается НДФЛ, если предоставление таких благ обусловлено прежде всего интересом передающего (оплачивающего) их лица, а не целью преимущественного удовлетворения личных нужд гражданина. Исходя из этого, суммы возмещения организацией иногородним работникам расходов по найму жилого помещения, предусмотренные трудовым договором и производимые исключительно в интересах работодателя, не признаются облагаемым НДФЛ доходом.
Следует отметить, что и на уровне нижестоящих судов арбитражная практика на стороне компаний и работников. Суды отмечают, что обеспечение жильем граждан, переехавших на работу в другую местность, предусмотрено в п. 3 постановления № 677. Следовательно, возмещение стоимости аренды квартир является расходом по обустройству на новом месте жительства, и НДФЛ с таких выплат не удерживается (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.09.2013 № А19-2330/2013, Московского округа от 21.03.2011 № А40-36395/10-107-192, Волго-Вятского округа от 24.06.2008 № А43-28282/2007-37-943, Поволжского округа от 16.03.2006 № А72-5629/05-6/435, № А72-5959/05-6/450).
Страховые взносы
Подъемные
По общему правилу объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, в частности в рамках трудовых отношений (подп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ). Порядок определения базы по страховым взносам установлен в ст. 421 НК РФ. В ней сказано, что она рассчитывается по истечении каждого календарного месяца как сумма облагаемых взносами выплат и иных вознаграждений, начисленных отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода нарастающим итогом. При этом выплаты, перечисленные в ст. 422 НК РФ, при расчете базы по страховым взносам не учитываются.
Согласно подп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ в число выплат, не облагаемых страховыми взносами, включены все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, в том числе в связи с переездом на работу в другую местность.
Как мы уже сказали, выплата возмещения расходов на проезд работника к месту новой работы и денежных средств на обустройство предусмотрена положениями трудового законодательства. Поэтому на такие выплаты страховые взносы начислять не надо.
Аренда жилья
А вот с арендой жилья для работника все обстоит иначе. Специалисты Минфина России придерживаются позиции, согласно которой возмещение гражданину расходов на найм жилого помещения в связи с его переездом на работу в другой город облагается страховыми взносами.
В письме от 19.02.2018 № 03-04-06/10129 финансисты указали, что согласно абз. 3 подп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ не облагаются страховыми взносами все виды законодательно установленных компенсационных выплат (в пределах утвержденных норм), связанных, в частности, с бесплатным предоставлением жилых помещений, оплатой жилого помещения и коммунальных услуг или соответствующего денежного возмещения. Но статья 169 ТК РФ, устанавливающая обязанность работодателя компенсировать работнику расходы на переезд, не предусматривает выплату в виде сумм возмещения затрат сотрудника по найму жилого помещения. Поэтому на такую выплату положения подп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ не распространяются.
По мнению Минфина России, к спорной выплате не получится применить и положения абз. 11 подп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ, который выводит из-под обложения взносами компенсационные выплаты, связанные с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, в том числе в связи с переездом на работу в другую местность (письма Минфина России от 25.04.2018 № 03-15-05/28168, от 12.01.2018 № 03-03-06/1/823). Налоговая служба придерживается такой же позиции (письмо ФНС России от 17.10.2017 № ГД-4-11/20938@). При этом налоговики указывают, что суммы возмещения работнику расходов по найму жилого помещения подлежат обложению страховыми взносами в общем порядке вне зависимости от основания принятия на работу иногороднего работника (на общих основаниях или в порядке переезда работника по предварительной договоренности с работодателем на работу в другую местность).
Следует отметить, что аналогичной позиции придерживались и специалисты Минтруда России, а также внебюджетных фондов в период действия Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ (далее — Закон № 212-ФЗ) (письма Минтруда России от 19.05.2016 № 17-3/В-199, ФСС России от 17.11.2011 № 14-03-11/08-13985, ПФР от 18.10.2010 № 30-21/10970).
А вот суды, причем на уровне высших инстанций, всегда были на стороне организаций (определения Верховного суда РФ от 06.12.2017 № 304-КГ17-18637, от 26.02.2016 № 310-КГ15-20212, от 22.09.2015 № 304-КГ15-5000, от 16.09.2015 № 304-КГ15-5008, от 25.03.2015 № 309-КГ15-602, от 23.01.2015 № 301-КГ14-6974, ВАС РФ от 26.12.2013 № ВАС-15887/13, от 07.02.2013 № ВАС-196/13). Правда, судебные решения в пользу компаний приняты по спорам, возникшим до 2017 г., то есть когда действовал Закон № 212-ФЗ. Но, на наш взгляд, приведенными аргументами можно воспользоваться и сейчас. Ведь положения главы 34 НК РФ и Закона № 212-ФЗ практически идентичны.
Арбитры считают, что на возмещение стоимости аренды жилья страховые взносы не начисляются в связи с тем, что данные выплаты не обладают признаками зарплаты и носят социальный характер. А тот факт, что они произведены при наличии трудовых отношений с работниками, не имеет значения.
Как видите, на спорные выплаты страховые взносы можно не начислять. Но если компания будет расценивать их как социальные выплаты, то учесть данный расход при расчете налога на прибыль будет проблематично. Об этом мы расскажем чуть позже.
Налог на прибыль
Подъемные
Для целей налогообложения прибыли подъемные учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании подп. 5 п. 1 ст. 264 НК РФ. Но здесь есть один нюанс.
В указанной норме сказано, что подъемные списываются на расходы в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ. При этом сверхнормативные суммы в налоговую базу не включаются (п. 37 ст. 270 НК РФ).
Такие нормативы есть только для бюджетных организаций. Они прописаны в постановлении № 187. А как быть коммерческим организациям? Нужно ли им придерживаться установленных нормативов для бюджетников? Или можно учитывать подъемные в полном размере?
В письме от 03.11.2016 № 03-04-06/64782 специалисты Минфина России пришли к следующему выводу. Принимая во внимание, что для организаций, не финансируемых за счет средств федерального бюджета, нормы подъемных законодательством РФ не установлены, указанные затраты могут быть учтены в пределах размеров, определенных сторонами трудового договора.
Аналогичная точка зрения высказана в письмах Минфина России от 18.11.2014 № 03-04-06/58173, от 15.05.2013 № 03-03-06/1/16789, от 13.02.2012 № 03-04-06/6-35, от 23.11.2011 № 03-03-06/1/773, от 23.07.2009 № 03-03-05/138, от 17.12.2008 № 03-03-06/1/688.
Есть судебное решение, поддерживающее данную позицию, — постановление ФАС Московского округа от 03.06.2009 по делу № А40-34897/08-117-96. В нем арбитры указали, что нормативы, установленные в постановлении № 187, коммерческие организации использовать не должны.
Аренда жилья
Специалисты Минфина России неоднократно выпускали разъяснения по вопросу учета для целей налогообложения прибыли стоимости аренды жилого помещения, в котором проживает иногородний работник. К сожалению, единообразием эти разъяснения не отличаются. Расскажем историю вопроса.
Раньше специалисты финансового ведомства допускали возможность учета рассматриваемых расходов на основании подп. 5 п. 1 ст. 264 НК РФ, то есть в качестве подъемных. Такая точка зрения содержится в письмах Минфина России от 15.05.2013 № 03-03-06/1/16789 и от 13.02.2012 № 03-04-06/6-35.
А вот в письме от 07.12.2015 № 03-03-06/1/71238 финансисты высказали подход, согласно которому для отражения расходов на выплату работникам возмещения стоимости аренды жилья нужно использовать ст. 255 НК РФ, то есть ведомство стало рассматривать данное возмещение как расходы на оплату труда. При этом специалисты Минфина России указали, что оплата труда работникам в неденежной форме нормируется и не может превышать 20% от начисленной за месяц заработной платы.
Как видите, в общем и целом финансовое ведомство не имело ничего против учета расходов на оплату жилья иногородних работников. Однако в 2016 г. появилось письмо Минфина России от 14.06.2016 № 03-03-06/1/34531, и в нем финансисты высказали достаточно категоричную позицию.
По их мнению, суммы выплачиваемых работникам возмещений за съемное жилье организации не могут учесть для целей налогообложения прибыли. Причем не имеет значения, предусмотрены данные выплаты в трудовых и коллективных договорах или нет.
Специалисты финансового ведомства посчитали, что суммы возмещения организацией расходов на аренду квартиры работника, переехавшего на работу в другую местность, носят социальный характер. Поэтому они не включаются в состав расходов при расчете налога на прибыль на основании п. 29 ст. 270 НК РФ. Напомним, что согласно этой норме Налогового кодекса при определении налоговой базы не учитываются расходы на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные затраты, произведенные в пользу работников.
В конце 2016 г. появилось еще одно письмо Минфина России по данному вопросу — от 14.11.2016 № 03-03-06/1/66710. В нем финансисты подтвердили свою точку зрения о том, что возмещение расходов работника, связанных с удовлетворением его социально-хозяйственных потребностей, не может рассматриваться как осуществленное в рамках деятельности организации. Следовательно, компенсацию расходов работника по найму жилого помещения нельзя учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. При этом ведомство отметило, что данные выплаты могут рассматриваться только в качестве системы оплаты труда, принятой в организации (оплата труда в натуральной форме).
В 2017 г. Минфин России систематизировал ранее высказанные позиции и в письме от 23.11.2017 № 03-03-06/1/77516 пришел к следующему выводу. Если условие о возмещении работникам расходов на наем жилья прописано в трудовом договоре и является формой оплаты труда, то такие выплаты можно учесть в составе расходов как заработную плату, выраженную в натуральной форме. В том случае, когда рассматриваемые расходы не являются формой системы оплаты труда и носят социальный характер, их нельзя учесть при расчете налога на прибыль. Это запрещает сделать п. 29 ст. 270 НК РФ.
Аналогичную точку зрения финансисты высказали и в письме от 13.02.2018 № 03-04-06/8731.
Специалисты ФНС России считают, что затраты на оплату жилья иногородних работников можно учесть только в составе расходов на оплату труда при наличии подтверждающих документов (письма от 28.02.2018 № ГД-4-11/3931@, от 17.10.2017 № ГД-4-11/20938@). При этом налоговики отмечают, что данные выплаты нельзя списывать на прочие расходы, связанные с производством и реализацией.
Что касается арбитражной практики, то суды запрещают налоговикам использовать положения п. 29 ст. 270 НК РФ и на этом основании исключать расходы на оплату жилья иногородних работников из налоговой базы. Примером может служить постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.11.2007 № А56-47663/2006. В нем суды отметили, что, оплачивая работникам аренду жилья, компания преследует свои цели — исполнение сотрудниками своих должностных обязанностей. То есть такой расход организация осуществляет в своих интересах. Поэтому положения п. 29 ст. 270 НК РФ в рассматриваемой ситуации не применяются.
К аналогичному выводу пришел и ФАС Центрального округа в постановлении от 15.02.2012 по делу № А35-1939/2010.
Некоторые суды поддерживают вышеприведенную позицию чиновников о том, что возмещение работникам стоимости аренды жилья в налоговом учете следует отражать как расходы на оплату труда (постановление АС Московского округа от 01.10.2015 по делу № А40-6591/15). Но в судебной практике есть решение, в котором арбитры признали правомерным списание спорных затрат в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (постановление ФАС Центрального округа от 15.02.2012 по делу № А35-1939/2010).