Не всегда компании удается довести начатое строительство объекта основных средств до конца. Причины могут быть различными (например, нехватка средств или изменение планов компании). Если продать недострой не представляется возможным, у компании остается единственный вариант — ликвидация объекта. Но в этом случае она столкнется с определенными проблемами.
Сложности возникают с учетом стоимости ликвидируемого объекта незавершенного строительства в целях исчисления налога на прибыль, а также с НДС, принятым к вычету при строительстве этого объекта и по ликвидационным работам.
Стоимость ликвидируемого недостроя
При ликвидации объекта незавершенного строительства компания несет затраты на его демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества. Поскольку такие затраты прямо указаны в подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, никаких проблем с их учетом нет — компания включает их в состав внереализационных расходов.
В отношении учета стоимости ликвидируемого объекта незавершенного строительства Налоговый кодекс каких-либо специальных положений не содержит. Так как перечень внереализационных расходов является открытым, возникает вопрос: можно ли учесть стоимость ликвидируемого недостроя во внереализационных расходах на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ как другие обоснованные расходы?
Позиция чиновников
Минфин России считает, что компания не вправе включать стоимость ликвидируемого объекта незавершенного строительства в расходы по налогу на прибыль (письма от 20.01.2017 № 03-03-06/1/2486, от 06.12.2016 № 03-03-06/1/72448, от 23.11.2011 № 03-03-06/1/772, от 03.12.2010 № 03-03-06/1/757). При этом финансисты ссылаются на положения п. 1 ст. 252 НК РФ о том, что расходы должны быть обоснованны, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, и на подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, в котором стоимость объекта незавершенного строительства не поименована.
Более подробно свою позицию специалисты финансового ведомства объяснили в письме от 07.10.2016 № 03-03-06/1/58471. Они указали, что согласно п. 3 ст. 252 НК РФ особенности определения расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями главы 25 НК РФ. В силу положений ст. 256 и 257 НК РФ затраты капитального характера формируют первоначальную стоимость основного средства и списываются в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, путем начисления амортизации. Объекты незавершенного капитального строительства амортизации не подлежат (п. 2 ст. 256 НК РФ). Кроме того, п. 5 ст. 270 НК РФ установлено, что расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. И поскольку подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ позволяет включить в расходы только затраты на ликвидацию недостроя и в периоде ликвидации объекта незавершенного строительства капитальных затрат у организации не возникает, финансисты пришли к выводу, что стоимость ликвидируемого объекта незавершенного строительства не учитывается при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.
Точку зрения финансистов разделяют и налоговики (письмо ФНС России от 27.08.2018 № СД-4-3/16501@). При этом они указывают, что ту часть объекта незавершенного строительства, которая будет использоваться при новом строительстве, нужно учесть в стоимости вновь создаваемого объекта.
Мнение судей
У судов единого мнения о том, может ли компания учесть в расходах по налогу на прибыль стоимость ликвидируемых объектов незавершенного строительства, нет.
Некоторые из них солидарны с позицией чиновников (постановления АС Восточно-Сибирского округа от 29.09.2017 № Ф02-5060/2017, ФАС Северо-Западного округа от 17.08.2011 по делу № А56-60650/2010 (Определением ВАС РФ от 10.01.2012 № ВАС-16900/11 отказано в передаче дела на пересмотр)). Они исходят из того, что затраты по созданию объекта незавершенного строительства не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, и подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ позволяет учесть в расходах только затраты на ликвидацию объекта незавершенного строительства, но не его стоимость.
Другие суды считают, что компания вправе списать стоимость ликвидируемого объекта незавершенного строительства в расходы. Так, АС Северо-Западного округа в постановлении от 22.01.2019 № Ф07-16106/2018 рассмотрел ситуацию, когда компания ликвидировала недостроенный объект и учла его стоимость во внереализационных расходах на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ как другие обоснованные расходы. Он указал, что включение стоимости объекта незавершенного строительства при его ликвидации в состав внереализационных расходов корреспондирует закрепленному в подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ положению, допускающему при ликвидации основного средства включение в состав расходов его остаточной стоимости. Такой подход согласуется с позицией, приведенной в Определении ВАС РФ от 20.01.2011 № ВАС-18063/10. Согласно положениям подп. 20 п. 1 и п. 2 ст. 265 НК РФ перечень внереализационных расходов, а также включаемых в состав данных расходов убытков является открытым. Поэтому компания вправе была учесть стоимость ликвидируемого объекта во внереализационных расходах.
Аналогичный вывод содержится в постановлениях АС Уральского округа от 18.01.2018 № Ф09-8546/17, от 27.06.2016 № Ф09-4723/16, Западно-Сибирского округа от 15.03.2016 № Ф04-284/2016, ФАС Волго-Вятского округа от 07.09.2010 по делу № А38-7141/2009 (Определением ВАС РФ от 20.01.2011 № ВАС-18063/10 отказано в передаче дела на пересмотр).
НДС по ликвидируемому объекту
При строительстве объекта компания правомерно принимала к вычету НДС на основании п. 6 ст. 171 НК РФ. Согласно этой норме вычету, в частности, подлежат суммы налога, предъявленные подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, а также предъявленные по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком для выполнения строительно-монтажных работ.
Минфин России считает, что при ликвидации объекта незавершенного строительства ранее принятые к вычету по данному объекту суммы НДС нужно восстановить (письмо от 07.02.2008 № 03-03-06/1/86). Финансисты объясняют это тем, что согласно п. 2 ст. 171 НК РФ суммы НДС подлежат вычету в случае приобретения товаров (работ, услуг) для операций, признаваемых объектами налогообложения этим налогом. А ликвидируемый объект незавершенного строительства в таких операциях не используется.
Однако суды с этим не согласны (постановления ФАС Московского округа от 01.04.2014 № Ф05-2300/2014, Северо-Кавказского округа от 23.04.2013 по делу № А32-7901/2012, Поволжского округа от 08.08.2013 по делу № А65-24102/2012). Они отмечают, что перечень случаев, когда ранее правомерно принятый к вычету НДС подлежит вычету, приведен в п. 3 ст. 170 НК РФ. Этот перечень является закрытым, и в нем ликвидация объектов незавершенного строительства не указана. Поэтому у компании отсутствует обязанность восстановления НДС по ликвидируемому объекту.
НДС по ликвидационным работам
Как правило, для ликвидации недостроенного объекта привлекаются подрядные организации, которые в составе стоимости выполненных работ предъявляют компании к оплате НДС. Можно ли принять этот НДС к вычету?
Минфин России считает, что нельзя. В письме от 12.01.2012 № 03-07-10/01 специалисты финансового ведомства указали, что п. 6 ст. 171 НК РФ разрешено принимать к вычету НДС, предъявленный подрядными организациями при проведении ими работ по ликвидации основных средств. И поскольку про ликвидацию объектов незавершенного строительства в этой норме ничего не сказано, принять к вычету НДС по работам, связанным с ликвидацией такого объекта, компания не вправе. Финансисты также отметили, что на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 и п. 4 ст. 270 НК РФ суммы НДС по расходам, связанным с ликвидацией объектов незавершенного строительства, нельзя учесть в расходах по налогу на прибыль.
Но суды считают, что компания вправе принять НДС по работам, связанным с ликвидацией объекта незавершенного строительства, к вычету. Так, АС Западно-Сибирского округа в постановлении от 15.03.2016 № Ф04-284/2016 счел возможным применение положений п. 6 ст. 171 НК РФ о принятии к вычету НДС, предъявленного подрядными организациями при ликвидации основных средств, и к работам по ликвидации объекта незавершенного строительства. Суд указал, что иное толкование привело бы к тому, что организация, которая ликвидирует построенный объект, принятый к учету в качестве основного средства, оказалась бы в лучшем положении, чем организация, которая в силу объективных причин вынуждена ликвидировать объект незавершенного строительства. А это нарушило бы принцип равенства налогообложения, установленный ст. 3 НК РФ.
А ФАС Московского округа в постановлении от 20.06.2014 № Ф05-5803/2014 отверг доводы налоговиков о том, что положения п. 6 ст. 171 НК РФ применимы только в отношении объектов основных средств. Суд пришел к выводу, что не имеет значения, о каком объекте идет речь — об основном средстве или ином объекте, поскольку основанием для применения вычета должно служить соблюдение условий, предусмотренных п. 2 ст. 171 НК РФ. При ликвидации объекта незавершенного строительства компания получила пригодные к использованию материалы, которые были ею реализованы. То есть в результате ликвидации были совершены операции, облагаемые НДС. А значит, компанией соблюдены условия, предусмотренные п. 2 ст. 171 НК РФ, и у инспекции отсутствовали основания для отказа в применении налоговых вычетов по НДС в отношении демонтажных работ при ликвидации объекта незавершенного строительства.