Как рассчитать земельный налог в ситуации, когда компания владеет земельным участком неполный налоговый период и при этом применяет налоговую льготу? Согласованная с Минфином России позиция налоговиков по этому вопросу доведена до сведения нижестоящих налоговых органов письмом ФНС России от 30.01.2019 № БС-4-21/1492.
Если компания владеет земельным участком неполный налоговый период, она исчисляет земельный налог с использованием специального коэффициента Кв. Он рассчитывается как отношение числа полных месяцев, в течение которых земельный участок находился в собственности (постоянном (бессрочном) пользовании, пожизненном наследуемом владении) налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде (п. 7 ст. 396 НК РФ).
Статьей 395 НК РФ для организаций — плательщиков земельного налога установлены льготы по налогу в виде освобождения от налогообложения. Налоговые льготы могут быть установлены и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя) (п. 2 ст. 387 НК РФ). Если право на льготу возникает или прекращается в течение налогового (отчетного) периода, исчисление земельного налога с учетом льготы осуществляется с применением коэффициента Кл. Он определяется как отношение числа полных месяцев, в течение которых отсутствует налоговая льгота, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде. При этом месяц возникновения права на налоговую льготу, а также месяц прекращения указанного права принимается за полный месяц (п. 10 ст. 396 НК РФ).
Применять льготы компания может к земельному участку, которым владеет неполный налоговый (отчетный) период. О том, как в этом случае применяются коэффициенты Кв и Кл, в Налоговом кодексе ничего не сказано.
По мнению налоговиков, при исчислении земельного налога (авансового платежа по налогу) в случае необходимости одновременного применения коэффициентов Кв и Кл, значение каждого из которых отлично от единицы, значение коэффициента Кл должно учитывать период владения земельным участком в данном налоговом периоде. Как это осуществляется на практике, налоговики проиллюстрировали следующим примером.
Пример
Кадастровая стоимость земельного участка по состоянию на 1 января 2018 г. составляет 10 млн руб. Дата прекращения права собственности на этот участок — 23 сентября 2018 г. Право на льготу в соответствии со ст. 395 НК РФ у компании возникло 10 мая 2018 г. Налоговая ставка установлена в размере 1,5%.
В разделе 2 декларации по земельному налогу (утверждена приказом ФНС России от 10.05.2017 № ММВ-7-21/347@) содержится расчет налоговой базы и суммы налога. В этом разделе:
— по строке 130 приводится количество полных месяцев владения земельным участком в течение налогового периода. Согласно п. 7 ст. 396 НК РФ, если прекращение права на участок произошло после 15 числа месяца, этот месяц учитывается полностью. Поскольку право на участок прекратилось 23 сентября, в строке 130 указывается число 9;
— по строке 140 показывается коэффициент Кв. Его значение будет равно 0,75 (9 мес. / 12 мес.);
— по строке 150 отражается сумма исчисленного налога с учетом коэффициента Кв. Величина налога будет равна 112 500 руб. (10 млн руб. х 1,5% х 0,75);
— по строке 170 показывается коэффициент Кл. Поскольку в периоде владения земельным участком в 2018 г. (9 месяцев) право на льготу отсутствовало 4 месяца, коэффициент Кл рассчитывается с учетом периода владения 4 мес. / 9 мес. = 0,4444;
— по строке 210 приводится сумма налоговой льготы. Ее размер определяется по формуле: строка 210 = строка 150 х (1 – строка 170). Соответственно, значение по строке 210 составит 62 505 руб. (112 500 руб. х (1 – 0,4444)).
Обратите внимание: если в ситуации, приведенной в примере, коэффициент Кл рассчитать без учета периода владения участком (как отношение числа полных месяцев, в течение которых отсутствует налоговая льгота, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде), он будет равен 0,3333 (4 мес. / 12 мес.). В связи с этим увеличится размер льготы с 62 505 руб. до 75 004 руб. (112 500 руб. х (1 – 0,3333)), что приведет к занижению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. И если компания произвела расчет налога за 2018 г. именно так, ей нужно будет уплатить недостающую сумму налога вместе с пенями и подать уточненную декларацию по земельному налогу за 2018 г. Тогда она сможет избежать штрафных санкций (п. 4 ст. 81 НК РФ). Напомним, что декларация по земельному налогу за 2018 г. должна была быть сдана не позднее 1 февраля 2019 г. (п. 3 ст. 398 НК РФ).