Стоимость сделки, указанная в договоре на реализацию товаров (работ, услуг), может быть оспорена в суде. О том, как продавцу следует скорректировать свои налоговые обязательства при признании судом цены сделки завышенной, Минфин России рассказал в письме от 05.02.2019 № 03-07-11/6345.
Признание судом цены сделки завышенной влечет за собой корректировку налоговых обязательств по налогу на прибыль и НДС.
Налог на прибыль
При применении метода начисления доходы от реализации товаров (работ, услуг) признаются на дату реализации независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ). При этом дата реализации определяется в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ. Согласно этой норме реализацией товаров (работ, услуг) является передача права собственности на товары, на результат выполненных работ, оказание услуг. Как правило, право собственности на товары переходит к покупателю в момент их отгрузки. Следовательно, в момент отгрузки товаров, принятия выполненных работ заказчиком, фактического оказания услуг продавец признает в доходах выручку от реализации в размере, указанном в договоре.
Но как быть, если в дальнейшем цена сделки была признана судом завышенной? Нужно ли в этом случае продавцу корректировать размер выручки, учтенной им в составе доходов?
Специалисты финансового ведомства считают, что нужно. Объяснили они это тем, что в соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ налоговая база исчисляется не только на основе регистров бухгалтерского учета, но и на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Поэтому если на основании решения суда цены, используемые в рамках исполнения договоров между налогоплательщиком и контрагентом, признаются завышенными, то налогоплательщик обязан произвести перерасчет налоговой базы по налогу на прибыль с учетом положений ст. 54 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены ошибки (искажения). Но если допущенные в прошлом периоде ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога, налогоплательщик вправе произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога в текущем периоде (в периоде выявления ошибки (искажения)).
Обратите внимание, что включение завышенного размера выручки от реализации в состав доходов не всегда приводит к излишней уплате налога. Так, если в периоде реализации у компании не было прибыли или если ею был получен убыток, никакой излишней уплаты налога нет. И в этом случае компания не вправе проводить корректировку в периоде выявления ошибки (искажения). Кроме того, для проведения корректировки налоговой базы и суммы налога в текущем периоде необходимо, чтобы по итогам этого периода у компании была прибыль (письма Минфина России от 16.02.2018 № 03-02-07/1/9766, от 24.03.2017 № 03-03-06/1/17177). Дело в том, что при получении в отчетном (налоговом) периоде убытка налоговая база за этот период признается равной нулю (п. 8 ст. 274 НК РФ). И, соответственно, перерасчет налоговой базы такого периода невозможен.
Итак, провести корректировку в текущем периоде компания может, только если в периоде отгрузки и в текущем периоде ею была получена прибыль. Во всех остальных случаях нужно корректировать налоговую базу и сумму налога периода отгрузки. Она осуществляется путем подачи уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль.
НДС
При отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) продавец выставляет в адрес покупателя счет-фактуру, в котором указана договорная стоимость товаров (работ, услуг). Решением суда эта стоимость была изменена. Нужно ли продавцу составлять корректировочный счет-фактуру?
Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ корректировочный счет-фактура выставляется продавцом в адрес покупателя не позднее пяти календарных дней, считая со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ. Такими документами являются договор, соглашение, иной первичный документ, подтверждающий согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Специалисты финансового ведомства в комментируемом письме указали, что если стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) изменяется, но при этом документы, перечисленные в п. 10 ст. 172 НК РФ, не оформляются, то корректировочные счета-фактуры продавцом не выставляются. В этом случае продавец вносит в счета-фактуры, составленные при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг), исправления в порядке, предусмотренном п. 7 Правил заполнения счетов-фактур, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 09.02.2018 № 03-03-06/1/7833.
Обратите внимание: в письме от 05.12.2016 № 03-07-09/72157 специалисты финансового ведомства отметили, что корректировочные счета-фактуры выставляются как при наличии документов, подтверждающих согласие покупателя на изменение стоимости товаров (работ, услуг), так и при наличии документов, подтверждающих факт уведомления покупателя об указанном изменении. В этом письме рассматривалась ситуация, когда стоимость услуг была изменена решением суда. А в постановлении от 03.09.2015 № Ф05-11522/2015 АС Московского округа указал, что решение арбитражного суда может являться основанием для уведомления контрагента об изменении стоимости (цены) поставленного товара.
Таким образом, для выставления корректировочного счета-фактуры продавцу нужно заключить соглашение с покупателем об изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Если такого соглашения нет, продавец может направить в адрес покупателя письмо (с уведомлением) об изменении цены на основании судебного решения. И после получения почтового уведомления о том, что письмо вручено покупателю, продавец выставляет в адрес покупателя корректировочный счет-фактуру. Если же составить соглашение с покупателем или уведомить его об изменении цены не представляется возможным, остается единственный вариант — внесение исправлений в первоначально выставленный счет-фактуру.