В постановлении от 28.02.2019 № 13-П Конституционный суд РФ указал, что при расчете налога компания должна руководствоваться сведениями из ЕГРН. Это правило, установленное в п. 3 ст. 391 Налогового кодекса, соответствует положениям Конституции РФ. Но если в ЕГРН содержатся ошибочные сведения, например о кадастровой стоимости, и из-за этого компания рассчитала налог в меньшем размере, это не дает право налоговым органам взыскивать с нее дополнительно сумму налога и пени. Компании не должны отвечать за такие ошибки.
Конституционный суд опубликовал постановление от 28.02.2019 № 13-П «По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 391 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой общества с ограниченной ответственностью „Парус“», в котором защитил компанию, добросовестно рассчитавшую земельный налог исходя из кадастровой стоимости, содержащейся в Едином государственном реестре недвижимости (далее — ЕГРН).
Суть спора
ООО «Парус» из Тамбовской области владело на праве собственности двумя земельными участками общей площадью чуть менее 1 га. Компания подала в налоговую инспекцию декларацию по земельному налогу за 2015 г. По подсчетам налогоплательщика, требовалось заплатить земельный налог в размере 112 000 руб. Такой расчет был основан на сведениях о кадастровой стоимости, содержащихся в ЕГРН.
Цитируем документ
Налогоплательщики-организации определяют налоговую базу самостоятельно на основании сведений Единого государственного реестра недвижимости о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования.
Пункт 3 ст. 391 НК РФ
Компания исчислила земельный налог с применением кадастровой стоимости земельных участков, указанной в ответе филиала ФГБУ «ФКП Росреестра» по Тамбовской области на запрос о кадастровых справках. По состоянию на 01.01.2015 кадастровая стоимость одного земельного участка составляла 2 623 100 руб., а второго — 4 853 600 руб. Налоговики проверили декларацию по земельному налогу, после чего доначислили налог и пени. Получилось более 600 000 руб. доначислений.
Дело в том, что местная администрация установила на 2014 г. кадастровую стоимость принадлежащих ООО «Парус» на праве собственности двух земельных участков в размере 14 278 534 руб. и 29 164 764 руб. Посчитав, что этот размер завышен, компания обратилась в комиссию по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости. Комиссия признала завышение и уменьшила кадастровую стоимость земельных участков в семь раз: до 2 623 100 руб. для одного участка и до 4 853 600 руб. — для второго участка.
В тот же период местная администрация приняла новое постановление, которым утвердила результаты государственной кадастровой оценки земель населенных пунктов на территории области на следующий 2015 г. Эта кадастровая стоимость снова оказалась выше, практически в семь раз.
Таким образом, компании пришлось бы снова оспаривать кадастровую стоимость для уплаты земельного налога за 2015 г. Но дальше ситуация повернулась в ее пользу. И комиссия, и администрация отправили свои решения с указанием размера кадастровой стоимости в Росреестр. Но постановление местной администрации поступило раньше. Поэтому сначала Росреестр внес данные из постановления администрации, а потом — из решений комиссии. Получилось, что данные, содержащиеся в решениях комиссии, поступили позже, поэтому они были зафиксированы в ЕГРН в качестве достоверных данных о кадастровой стоимости земельных участков для целей исчисления и уплаты земельного налога. Именно эти данные компания и использовала для расчета земельного налога. Но у налоговиков оказалось другое мнение.
Компания обжаловала решение налоговой инспекции. Но безуспешно. Ни вышестоящий налоговый орган, ни суды не стали его отменять (дело № А64-6012/2017). Они ссылались на то, что постановление местной администрации вступило в силу 28.12.2014, то есть позже даты внесения в ЕГРН сведений о кадастровой стоимости земельных участков на основании решений комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости (16.12.2014). Таким образом, суды пришли к выводу, что Росреестр зафиксировал в кадастре недвижимости ошибочную кадастровую стоимость, подлежащую применению с 01.01.2015.
Подобную позицию занимали другие суды (см., например, постановления Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.03.2017 № 19АП-472/2017 и АС Центрального округа от 24.08.2017 № Ф10-3166/2017 по делу № А64-5254/2016, постановления Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.05.2017 № 19АП-1960/2017 и АС Центрального округа от 30.08.2017 № Ф10-3115/2017 по делу № А64-7635/2016). ВАС РФ тоже указывал, что если на момент вступления в законную силу судебного акта уполномоченный орган утвердил результаты новой кадастровой оценки земель, то установленная судом по состоянию на дату предыдущей оценки кадастровая стоимость не может быть внесена в кадастр. В этом случае кадастровая стоимость в размере рыночной подлежит определению по состоянию на дату утверждения новой кадастровой оценки земель (см. определения ВАС РФ от 22.01.2013 № ВАС-15853/12 по делу № А50-11882/2011, от 21.04.2014 № ВАС-4246/14 по делу № А55-10056/2013).
Компания обратилась с жалобой в Конституционный суд. Она указала, что п. 3 ст. 391 НК РФ не соответствует Конституции РФ, поскольку позволяет правоприменительным органам произвольно (не на основании сведений, содержащихся в ЕГРН) определять кадастровую стоимость, подлежащую учету при исчислении и уплате земельного налога.
Позиция КС РФ
Конституционный суд отказал в признании п. 3 ст. 391 НК РФ неконституционным. В то же время он решил разъяснить возникшую проблему.
Федеральный законодатель однозначно и непротиворечиво определил существенный элемент налогового обязательства по земельному налогу — налоговую базу для налогоплательщиков-организаций как кадастровую стоимость земельного участка, указанную в ЕГРН по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. Это согласуется с позицией Конституционного суда о том, что налогоплательщик в целях организации планирования хозяйственной деятельности должен быть заблаговременно осведомлен о составе и содержании своих налоговых обязательств. Это необходимо, чтобы иметь возможность заранее учесть связанные с этим затраты в рамках расходов на осуществление экономической деятельности. Затраты на уплату фискальных платежей не должны носить внезапный характер, выступая в качестве непреодолимого препятствия для реализации экономической свободы (см. постановление КС РФ от 02.07.2013 № 17-П).
Налогоплательщик не должен нести бремя неблагоприятных налоговых последствий, вызванных как неопределенностью положений законодательства, так и ненадлежащим применением норм государственными и муниципальными органами. То есть какие-либо действия (бездействие) государственных и муниципальных органов, которые повлекли включение в ЕГРН неактуальной, по мнению налогового органа, кадастровой стоимости, сами по себе не могут служить безусловным основанием для изменения порядка определения налоговой базы по земельному налогу, а также влечь доначисление налогоплательщику сумм недоимки и пеней, при том что он не совершал каких-либо недобросовестных действий, направленных на уклонение от уплаты налога.
В данной ситуации наличие актов, принятых на протяжении незначительного периода, по-разному, с существенными расхождениями по размеру, определяющих кадастровую стоимость одних и тех же объектов недвижимости (постановление администрации и решения комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости, установившие кадастровую стоимость земельных участков равной рыночной), свидетельствует о необходимости учета данного обстоятельства при определении размера налогового обязательства налогоплательщика. Нельзя игнорировать факт проведения оценки рыночной стоимости недвижимого имущества при том, что в ЕГРН на 01.01.2015 содержались сведения именно о такой стоимости, которая не была оспорена (признана недействительной) и исключена из ЕГРН. К тому же при администрировании земельного налога налоговые органы должны руководствоваться информацией, содержащейся в государственном кадастре недвижимости, а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толковать в пользу налогоплательщика (см. письмо Минфина России от 06.07.2015 № 03‑05‑04‑02/38796).
Таким образом, п. 3 ст. 391 НК РФ не может служить основанием для возложения на налогоплательщика-организацию неблагоприятных последствий в виде взыскания недоимки и пеней по земельному налогу, связанных с применением данных о кадастровой стоимости, полученных в связи с проведением очередной государственной кадастровой оценки, сведения о которой отсутствовали в реестре по состоянию на 1 января соответствующего налогового периода. Речь идет о ситуации, когда налогоплательщик добросовестно оплатил земельный налог на основании сведений ЕГРН, предоставленных ему публичным субъектом с учетом решения комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости, определившего кадастровую стоимость земельного участка в размере рыночной.
Теперь суды должны будут пересмотреть дело ООО «Парус».
Принять к сведению
Недавно Конституционный суд рассмотрел еще одно дело, в котором разрешил для расчета налога ориентироваться не на инвентаризационную, а на кадастровую стоимость недвижимости в ситуации, если в субъекте РФ пока не принято решение о расчете налога на основании кадастровой стоимости (постановление КС РФ от 15.02.2019 № 10-П).
Налоговики начислили Низамовой О.Ф. — собственнику жилого дома — налог на имущество на 47 000 руб. Они исходили из того, что инвентаризационная стоимость дома составляет 3 млн руб., а значит, применяется ставка 1,5%. Налоговый орган исходил из инвентаризационной стоимости, поскольку в этом субъекте РФ еще не была установлена дата начала применения расчета налога на имущество исходя из кадастровой стоимости объектов недвижимости. Действует переходный период до 2020 г.
Собственница посчитала, что если исходить из кадастровой стоимости, то пришлось бы заплатить 2874 руб. налога, то есть в 16 раз меньше. Это связано с тем, что кадастровая стоимость дома составляла 2,8 млн руб., а применяемая налоговая ставка была 0,1%. В суде добиться перерасчета собственнице не удалось.
Тогда Низамова О.Ф. обратилась с жалобой в КС РФ. Она потребовала признать неконституционной ст. 402 НК РФ, согласно которой налоговая база в отношении объектов налогообложения определяется исходя из их инвентаризационной стоимости в случае, если субъектом РФ не принято решение о расчете налога исходя из кадастровой стоимости. По ее мнению, такая норма позволяет субъекту РФ создавать условия для исчисления суммы налога на имущество физических лиц в повышенном размере (за счет более высокого диапазона ставок налога, рассчитываемых исходя из инвентаризационной стоимости недвижимости).
Конституционный суд не стал признавать ст. 402 НК РФ неконституционной, но разъяснил некоторые положения в контексте этого спора. Теперь суды должны будут пересмотреть дело Низамовой О.Ф. КС РФ подтвердил, что возможность применения на территории разных субъектов РФ до 01.01.2020 различных способов определения налоговой базы (исходя из инвентаризационной или кадастровой стоимости объектов недвижимости) не должна приводить к тому, что граждане, обладая сопоставимым по рыночной стоимости имуществом (тем более столь социально значимым, как жилье), должны платить налог в различном размере.
Поэтому налогоплательщик вправе требовать от налогового органа использовать для расчета налога на имущество сведения о кадастровой или рыночной стоимости имущества (если кадастровая стоимость не определена) и соответствующий размер налоговой ставки. Фактически КС РФ разрешил физлицам самим определять, исходя из какой стоимости недвижимости они будут платить налог.
Комментарий эксперта
Вероника ПЕРФИЛЬЕВА, старший юрист практики по недвижимости и инвестициям АБ «Качкин и Партнеры»
В настоящее время уполномоченные органы не вправе проводить государственную кадастровую оценку ежегодно. Согласно Федеральному закону от 03.07.2016 № 237-ФЗ «О государственной кадастровой оценке» (далее — Закон № 237-ФЗ) государственная кадастровая оценка проводится не чаще одного раза в три года (в городах федерального значения — не чаще одного раза в два года) и не реже одного раза в пять лет, за исключением проведения внеочередной государственной кадастровой оценки (в случае наличия оснований, предусмотренных ст. 19 Закона № 237-ФЗ). Указанный срок определяется со дня принятия акта об утверждении результатов определения кадастровой стоимости до дня принятия акта об утверждении следующих результатов определения кадастровой стоимости.
Согласно Положению об осуществлении федерального государственного надзора за проведением государственной кадастровой оценки, утвержденному постановлением Правительства РФ от 04.05.2017 № 523, Росреестр осуществляет федеральный государственный надзор за проведением государственной кадастровой оценки, в том числе за установленной периодичностью проведения государственной кадастровой оценки.
Действия уполномоченных органов, нарушающие установленную законом периодичность проведения государственной кадастровой оценки, могут быть признаны незаконными в судебном порядке, а кадастровая стоимость, определенная с нарушением периодичности, — оспорена.
Правовая позиция Конституционного суда, изложенная в постановлении от 28.02.2019 № 13-П, с учетом ее общеобязательности позволяет прогнозировать положительные изменения в правоприменительной практике в целом — как при проведении соответствующих проверок налоговыми органами, так и при рассмотрении судами аналогичных судебных споров.
Поскольку уплаченный ООО «Парус» налог был рассчитан правильно от кадастровой стоимости земельных участков, внесенной в государственный кадастр недвижимости на 01.01.2015, компанию должны освободить как от уплаты налоговых доначислений за 2015 г., так и от уплаты пеней, рассчитанных налоговым органом исходя из кадастровой стоимости земельных участков, утвержденной постановлением администрации, но не внесенной в государственный кадастр недвижимости на указанную дату.