Традиционно в начале года специалисты финансового ведомства подготовили рекомендации для аудиторов по проведению аудита бухгалтерской отчетности компаний за прошедший год. Они содержатся в приложении к письму Минфина России от 21.01.2019 № 07-04-09/2654. Рекомендации будут полезны не только аудиторам, но и всем бухгалтерам без исключения, так как финансисты рассмотрели практические вопросы учета различных операций. Подробности — в нашем материале.
Улучшения основных средств: учитываем проценты по займам
Достаточно распространенная на практике ситуация. Организация приняла решение модернизировать или реконструировать имеющиеся у нее на балансе основные средства. Для этого она заключила процентный договор займа. В каком порядке в бухгалтерском учете отражаются проценты: списываются единовременно на расходы или включаются в первоначальную стоимость улучшенных объектов?
По мнению специалистов Минфина России, проценты по займам, полученным компанией на цели модернизации или реконструкции основных средств, увеличивают первоначальную стоимость этих объектов. Аргументируется такая позиция следующим образом.
В соответствии с п. 7 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» расходы по займам признаются прочими расходами за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. Под таким активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение или изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком или заказчиком в качестве основных средств, включая земельные участки, нематериальных активов или иных внеоборотных активов.
Согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств» затраты на модернизацию и реконструкцию основного средства после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта.
Как видите, финансисты относят стоимость работ по модернизации или реконструкции основного средства к инвестиционным активам. А для них в ПБУ 15/2008 сделано исключение. Поэтому в рассматриваемой ситуации нужно руководствоваться положениями ПБУ 6/01.
Следует отметить, что ранее к такому же выводу пришел Бухгалтерский методологический центр, опубликовав на своем сайте (http://www.bmcenter.ru) Рекомендацию Р-71/2016 «Долговые затраты в последующие капвложения». При этом центр прибег к авторитету МСФО. Дело в том, что МСФО (IAS) 23 «Затраты по заимствованиям» содержит требования о капитализации долговых затрат в стоимости квалифицируемых активов, аналогичные требованиям ПБУ 15/2008. Эти требования едины в отношении всех форм инвестиций и не зависят от того, производятся капитальные вложения при первоначальном получении квалифицируемого актива или при последующих его улучшениях.
Обратите внимание: в случаях реконструкции и модернизации, на наш взгляд, должны применяться и правила, установленные в п. 9—14 ПБУ 15/2008 для учета процентов по заемным средствам:
— проценты включаются в стоимость объекта при условии, что работы по модернизации или реконструкции уже начаты;
— проценты включаются в стоимость объекта только в периоде производства работ.
Кроме того, в случае приостановления работ на длительный срок (более трех месяцев) проценты прекращают включаться в стоимость объекта с 1-го числа месяца, следующего за месяцем такого приостановления. При возобновлении работ проценты снова будут включаться в стоимость объекта, но только с 1-го числа месяца, следующего за месяцем возобновления работ. А за весь период приостановления проценты должны учитываться в составе прочих расходов.
Обесценение НМА
Ни для кого не секрет, что рано или поздно стоимость числящихся на балансе активов снижается. То есть происходит их обесценение. Это может случиться и с нематериальными активами.
В пункте 22 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» сказано, что нематериальные активы могут проверяться на обесценение. При этом должен использоваться порядок, определенный в МСФО. Он предусмотрен в IAS 36 «Обесценение активов» и заключается в следующем.
Актив обесценивается, если его балансовая стоимость превосходит возмещаемую стоимость (п. 8 МСФО (IAS) 36). Компания должна на конец каждого отчетного периода оценить, нет ли каких-либо признаков обесценения активов (п. 9 МСФО (IAS) 36). Возмещаемая сумма актива в силу п. 18 МСФО (IAS) 36 определяется как наибольшая из следующих величин:
— или справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу;
— или ценности использования актива.
Так как компании дается право, а не обязанность проверки НМА на обесценение, то если нет очевидных признаков обесценения, то его можно и не проводить. Но если компания все-таки обнаружила признаки обесценения НМА и зафиксировала это, то ей нужно учитывать следующее.
В соответствии с МСФО (IAS) 36 балансовая стоимость — это стоимость, по которой учитывается актив после вычета начисленных амортизационных отчислений и начисленных убытков от обесценения. Возникает вопрос: нужно ли в бухгалтерском учете изменять оценку нематериальных активов, которые попали под обесценение? Вот что по этому поводу сообщили финансисты.
Согласно ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, то есть за вычетом регулирующих величин. Специалисты Минфина России указали, что в случаях проведения организацией проверки нематериальных активов на обесценение изменение их стоимости вследствие обесценения не изменяет оценку, по которой нематериальные активы были признаны в бухгалтерском учете. Величина накопленного убытка от обесценения актива, наряду с начисленной амортизацией по нему, рассматривается в качестве регулирующей величины.
Таким образом, нематериальный актив отражается в бухгалтерском балансе по стоимости за вычетом величины начисленной амортизации по нему и накопленных убытков от его обесценения. Информация о величине накопленных убытков от обесценения нематериального актива раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.
Недоговорная дебиторка
На практике встречается ситуация, когда у компании в бухгалтерском учете возникает дебиторская задолженность, которая образовалась не в результате исполнения договоров. Например, долг появился из-за того, что организация не выплатила своим учредителям дивиденды. Учитываются ли такие суммы при формировании резерва по сомнительным долгам?
Специалисты финансового ведомства указали, что компания создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты. При этом сомнительной считается дебиторская задолженность компании, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Основание — п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н (далее — Положение № 34н).
Исходя из этого, финансисты пришли к следующему выводу. Дебиторская задолженность компании, не являющаяся следствием исполнения договора (например, дебиторская задолженность по выплате дивидендов), может признаваться компанией сомнительной применительно к тому, как в соответствии с Положением № 34н признается сомнительной дебиторская задолженность, сроки которой установлены договором.
Напомним, что создание резерва по сомнительным долгам является обязанностью компании, а не правом. Поэтому создавать резерв необходимо во всех случаях выявления сомнительной дебиторской задолженности. Более того, даже для организаций, имеющих право на применение упрощенных способов ведения бухгалтерского учета, исключений не сделано.
Обратите внимание: ошибки в расчете резерва могут быть признаны грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности. При этом грубым нарушением признается в том числе искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%. Это может повлечь наложение штрафа на должностных лиц компании от 5000 до 10 000 руб. (ст. 15.11 КоАП РФ).
Таким образом, бухгалтер должен проанализировать любую дебиторскую задолженность своей компании на предмет вероятности ее реального получения. И, если в этом есть сомнения, под такую задолженность нужно создавать резерв. Ведь в силу п. 70 Положения № 34н величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.
Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.
Увеличение оценочного обязательства
Согласно п. 4 ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» оценочное обязательство (то есть обязательство с неопределенной величиной или сроком исполнения) может возникнуть:
— из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров;
— в результате действий компании, которые вследствие установившейся прошлой практики или ее заявлений указывают другим лицам, что она принимает на себя определенные обязанности.
Оценочное обязательство признается при одновременном соблюдении следующих условий:
— у компании существует обязанность, вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой она не может избежать;
— вероятно уменьшение экономических выгод компании, необходимое для исполнения оценочного обязательства;
— величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.
Конкретной методики определения величины оценочного обязательства и порядка его признания — однократно, ежемесячно, ежеквартально — ни в ПБУ 8/2010, ни в других законодательных актах по бухгалтерскому учету нет. Есть лишь общее условие, содержащееся в п. 15 ПБУ 8/2010: оценочное обязательство признается в учете по состоянию на отчетную дату в сумме, необходимой, чтобы рассчитаться с кредиторами или перевести обязательство на другое лицо.
В своих рекомендациях специалисты Минфина России отметили, что, исходя из положений п. 8 ПБУ 8/2010, величина признаваемого оценочного обязательства в зависимости от его характера относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива. При этом оценочное обязательство, предполагаемый срок исполнения которого превышает 12 месяцев после отчетной даты или меньший срок, установленный организацией в учетной политике, оценивается в бухгалтерском учете путем дисконтирования его величины (по приведенной стоимости).
Обоснованность признания и величина оценочного обязательства подлежат проверке организацией в конце отчетного года, а также при наступлении новых событий, связанных с этим обязательством. Финансисты указали, что определенное по результатам такой проверки увеличение оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости на последующие отчетные даты по мере приближения срока исполнения (проценты) признается прочим расходом организации.
Признание выручки
Оказание услуг
В какой момент в бухгалтерском учете организация должна отразить выручку от оказания услуг? Нужно ли признавать выручку в момент выставления заказчику счета?
Финансисты сообщили, что для признания выручки от оказания услуги исполнителю достаточно просто выставить заказчику счет. Обоснование следующее.
Согласно ПБУ 9/99 «Доходы организации» выручка от оказания услуг признается в бухгалтерском учете при наличии условий, определенных в п. 12 этого стандарта. Одним из таких условий является факт оказания услуги.
Следовательно, для признания выручки от оказания услуг должен быть оформлен первичный учетный документ, который подтверждает факт оказания услуги и соответствует установленным Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ) требованиям.
Специалисты Минфина России указали, что ни в Гражданском кодексе, ни в бухгалтерском законодательстве нет требования составлять акт приема-передачи, оформляющий факт оказания услуги.
Исходя из Закона № 402-ФЗ и ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», выбор вида и формы первичного учетного документа, которым оформляется факт хозяйственной деятельности, производится компанией самостоятельно. При этом первичный документ должен содержать обязательные реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Закона № 402-ФЗ. Это:
— наименование документа;
— дата составления документа;
— наименование экономического субъекта, составившего документ;
— содержание факта хозяйственной жизни;
— величина натурального или денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;
— наименование должности лица, совершившего сделку, операцию и ответственного за ее оформление, или наименование должности лица, ответственного за оформление свершившегося события;
— подписи этих лиц с указанием их фамилий и инициалов или иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.
На основании этого финансисты пришли к выводу, что нет никаких препятствий для использования в целях бухгалтерского учета составленного компанией документа (например, счета/инвойса) в качестве первичного документа, оформляющего факт оказания услуги. Достаточно того, что в нем будут все необходимые реквизиты.
Компенсация из бюджета
Еще один вопрос, связанный с признанием в бухгалтерском учете выручки. Он касается ситуации, когда договором оказания услуг предусмотрено получение организацией, непосредственно оказывающей услуги, сумм компенсации за счет средств региональных бюджетов в связи с государственным регулированием тарифов на эти услуги. Как в этом случае отражается выручка от оказания таких услуг?
Такой вопрос возник не случайно. Дело в том, что, с одной стороны, учет субсидий ведется в соответствии с ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи». А с другой стороны, в случае получения экономической выгоды, связанной с государственным регулированием цен и тарифов, это ПБУ не применяется.
Финансисты ситуацию с признанием выручки по услугам, стоимость которых регулируется и дотируется государством, рассматривают так.
В соответствии с ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества, или величине дебиторской задолженности. Согласно п. 3 ПБУ 9/99 не признаются доходами компании поступления от других юридических и физических лиц:
— сумм НДС, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;
— по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;
— в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
— авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг и задатка;
— в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;
— в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.
Следовательно, когда договором оказания услуг предусмотрено получение компанией, непосредственно оказывающей услуги, сумм компенсации за счет средств бюджета в связи с госрегулированием тарифов на эти услуги, то выручка от их оказания признается в величине, равной сумме полученной или подлежащей получению платы, согласно установленному тарифу, и сумме соответствующей компенсации в связи с государственным регулированием тарифов, предусмотренной договором.
Отметим, что к аналогичному выводу Минфин России пришел и в письме от 04.07.2018 № 07-01-09/46266,
Курсовые разницы
Следующий вопрос, который рассмотрели специалисты Минфина России, связан с пересчетом в рубли стоимости активов и обязательств, используемых для ведения деятельности за пределами РФ. Он возник из-за изменений, внесенных в ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» приказом Минфина России от 09.11.2017 № 180н (далее — приказ № 180н). Расскажем подробнее.
По общему правилу пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, используемых компанией для ведения деятельности за пределами РФ, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Банком России, действующему на отчетную дату (п. 5 ПБУ 3/2006). Порядок пересчета установлен в п. 7 ПБУ 3/2006. В этой норме сказано, что пересчет в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату в отношении стоимости:
— денежных знаков в кассе компании;
— средств на банковских счетах (банковских вкладах);
— денежных и платежных документов, ценных бумаг (за исключением акций);
— средств в расчетах, включая по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков);
— не предъявленной к оплате начисленной выручки, превышающей сумму полученного аванса, выраженной в иностранной валюте.
При этом пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на банковских счетах, выраженной в иностранной валюте, может производиться по мере изменения курса.
В пункте 9 ПБУ 3/2006 прописано, что для составления бухгалтерской отчетности стоимость вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), МПЗ и других активов, не перечисленных в п. 7 ПБУ 3/2008, а также средства полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету.
Приказ № 180н признал утратившими силу положения п. 17 ПБУ 3/2008. В нем говорилось, что пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, перечисленных в п. 9 ПБУ 3/2008 и используемых организацией для ведения деятельности за пределами РФ, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ, на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой эти активы и обязательства были приняты к бухгалтерскому учету. Пересчет стоимости указанных активов и обязательств произведенный в соответствии с законодательством или правилами иностранного государства — места ведения организацией деятельности за пределами РФ, производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ, действовавшему на дату указанного пересчета.
Кроме того, изменения были внесены в п. 16 ПБУ 3/2008. Ранее в этой норме было предусмотрено, что пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, перечисленных в п. 7 ПБУ 3/2006 и используемых компанией для ведения деятельности за границей, в рубли производится по курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ, действующему на отчетную дату. В новой редакции указанной нормы нет ссылки на п. 7 ПБУ 3/2008.
Таким образом, с 1 января 2019 г. порядок пересчета, предусмотренный п. 7 ПБУ 3/2008, распространяется также на вложения во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственные запасы, средства полученных и выданных авансов и предварительной оплаты и другие активы, не перечисленные в п. 7 ПБУ 3/2006. На это обратили внимание специалисты Минфина России в своих рекомендациях.
Также финансисты указали, что для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности стоимость используемых организацией для ведения деятельности за пределами РФ активов и обязательств, ранее определенная на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой эти активы и обязательства были приняты к бухгалтерскому учету, подлежит пересчету по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ, действующему на отчетную дату. При этом разница, возникающая в результате указанного пересчета, подлежит зачислению в добавочный капитал организации (п. 19 ПБУ 3/2008).
Напомним, что при прекращении компанией деятельности за пределами РФ часть добавочного капитала, соответствующая сумме курсовых разниц, относящихся к прекращаемой деятельности, присоединяется к финансовому результату компании в качестве прочих доходов или расходов.
Новый стандарт по аренде
В прошлом номере журнала мы рассказали о появлении нового бухгалтерского стандарта — ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» (утвержден приказом Минфина России от 16.10.2018 № 208н). Напомним, что в обязательном порядке он будет применяться с отчетности за 2022 г. Но здесь есть исключение — в п. 48 ФСБУ 25/2018 предусмотрено, что компания может принять решение о применении стандарта до указанного срока. Такое решение подлежит раскрытию в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации.
В этой связи финансисты напомнили, что согласно п. 7 ст. 8 Закона № 402-ФЗ изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обусловливается причиной такого изменения. Исходя из норм ПБУ 1/2008 компания, воспользовавшаяся такой возможностью, должна раскрыть в бухгалтерской отчетности данный факт.