Требование о формировании резерва сомнительных долгов содержится в п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н (далее — Положение о бухучете). Согласно этой норме организация обязана создавать резерв сомнительных долгов, если у нее есть сомнительная дебиторская задолженность. Таковой считается дебиторская задолженность, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.
Для отражения резерва сомнительных долгов предназначен счет 63 «Резервы по сомнительным долгам». Формирование резерва отражается в учете проводкой:
Дебет 91-2 Кредит 63
— создан резерв сомнительных долгов.
За счет созданного резерва списывается дебиторская задолженность, когда она становится нереальной для взыскания (например, если по ней истек срок исковой давности). Списание производится по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации (п. 77 Положения о бухучете) следующей проводкой:
Дебет 63 Кредит 62 (76)
— списана задолженность, нереальная для взыскания.
Перед составлением годовой бухгалтерской отчетности обязательно проводится инвентаризация (п. 26 и 27 Положения о бухучете, п. 38 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»), в том числе инвентаризация резерва сомнительных долгов. Она заключается в проверке обоснованности сумм, которые не погашены в сроки, установленные договорами, и не обеспечены соответствующими гарантиями (п. 3.54 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.95 № 49). Если по итогам инвентаризации оказывается, что задолженности, по которым был сформирован резерв, остаются сомнительными, возникает вопрос, что делать со сформированным по этим задолженностям резервом.
В пункте 70 Положения о бухучете сказано, что если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам. То есть исходя из п. 70 Положения о бухучете получается, что при сохранении у задолженности статуса сомнительной компания должна на конец отчетного года восстановить созданный под нее резерв:
Дебет 63 Кредит 91-1
— восстановлена сумма неиспользованного резерва по сомнительным долгам.
Но поскольку задолженность осталась сомнительной, под нее снова необходимо сформировать резерв:
Дебет 91-2 Кредит 63
— создан резерв сомнительных долгов.
Между тем нужно учитывать, что согласно п. 32 Положения о бухучете компания должна руководствоваться данным Положением, если иное не установлено другими положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету. В пункте 3 ПБУ 21/2008 «Изменение оценочных значений» указано, что величина резерва по сомнительным долгам является оценочным значением. Следовательно, в отношении резерва сомнительных долгов ПБУ 21/2008 имеет приоритет над нормами Положения о бухучете.
В отличие от п. 70 Положения о бухучете в ПБУ 21/2008 нет требования о восстановлении неиспользованных сумм резерва сомнительных долгов на конец года. В нем речь идет только об изменении оценочного значения, под которым понимается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности (п. 2 ПБУ 21/2008). Изменение оценочного значения признается в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (п. 4 ПБУ 21/2008).
Таким образом, исходя из положений ПБУ 21/2008, если задолженность, по которой был сформирован резерв, остается сомнительной, компании не нужно на конец года восстанавливать этот резерв и опять заново создавать. Созданный резерв сомнительных долгов в дальнейшем лишь корректируется при появлении новой информации по задолженности, или за счет него погашается задолженность, ставшая нереальной для взыскания. Восстанавливать резерв нужно только в случае получения информации о готовности должника оплатить дебиторскую задолженность, под которую создавался резерв, или при ее оплате.
Корректировка величины созданного резерва отражается в бухгалтерском учете следующими проводками:
Дебет 63 Кредит 91-1
— сумма созданного резерва сомнительных долгов скорректирована в сторону уменьшения;
Дебет 91-2 Кредит 63
— сумма созданного резерва сомнительных долгов скорректирована в сторону увеличения.
Обратите внимание, что резерв сомнительных долгов образуется в тех случаях, когда по оценке организации существует вероятность полной или частичной неоплаты сомнительной задолженности. Однако если на отчетную дату у организации имеется уверенность в получении оплаты какой-то конкретной просроченной дебиторской задолженности, то создание резерва по данному долгу может рассматриваться как создание скрытых резервов. На это указал Минфин России в своих рекомендациях аудиторам, приведенных в письме от 27.01.2012 № 07-02-18/01. Из сказанного финансистами следует, что при наличии уверенности в оплате дебиторской задолженности резерв по ней не создается, даже если срок ее погашения, установленный договором, уже прошел.