Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда РФ в конце прошлого года подготовила обзор судебной практики по применению законодательства о налогах и страховых взносах. Мы отобрали два решения, которые будут интересны плательщикам страховых взносов. Подробности — в нашем материале.
Пенсия работника — не помеха для начисления взносов по доптарифам
На практике встречаются ситуации, когда работники, уже заработавшие себе на пенсию, не уходят на заслуженный отдых, а продолжают трудиться. При этом их работа может происходить и в условиях, оплата за которые облагается страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование по дополнительному тарифу. Возникает вопрос: нужно ли в такой ситуации начислять страховые взносы по доптарифу?
Ответ на этот вопрос дал Верховный суд РФ в Определении от 07.09.2018 № 309-КГ18-5069.
Для кого доптарифы?
О том, в каких случаях организация-работодатель должна начислять на выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц страховые взносы по обязательному пенсионному страхованию с применением дополнительных тарифов, сказано в ст. 428 НК РФ. Они используются, если работники заняты на работах, указанных в п. 1—18 ч. 1 ст. 30 Федерального закона от 28.12.2013 № 400-ФЗ «О страховых пенсиях» (далее — Закон № 400-ФЗ). Напомним, что в указанной норме содержатся условия для назначения страховой пенсии по старости досрочно лицам, работающим:
— на подземных работах, на работах с вредными условиями труда и в горячих цехах (п. 1 ч. 1 ст. 30 Закона № 400-ФЗ);
— на работах с тяжелыми условиями труда (п. 2 ч. 1 ст. 30 Закона № 400-ФЗ);
— в качестве трактористов-машинистов в сельском хозяйстве, других отраслях экономики, а также в качестве машинистов строительных, дорожных и погрузочно-разгрузочных машин (касается только женщин) (п. 3 ч. 1 ст. 30 Закона № 400-ФЗ);
— в текстильной промышленности на работах с повышенной интенсивностью и тяжестью (касается только женщин) (п. 4 ч. 1 ст. 30 Закона № 400-ФЗ);
— в качестве рабочих локомотивных бригад и работников отдельных категорий, непосредственно осуществляющих организацию перевозок и обеспечивающих безопасность движения на железнодорожном транспорте и метрополитене, а также в качестве водителей грузовых автомобилей непосредственно в технологическом процессе на шахтах, разрезах, в рудниках или рудных карьерах на вывозе угля, сланца, руды, породы (п. 5 ч. 1 ст. 30 Закона № 400-ФЗ);
— в экспедициях, партиях, отрядах, на участках и в бригадах непосредственно на полевых геолого-разведочных, поисковых, топографо-геодезических, геофизических, гидрографических, гидрологических, лесоустроительных и изыскательских работах (п. 6 ч. 1 ст. 30 Закона № 400-ФЗ);
— в качестве рабочих, мастеров (в том числе старших) непосредственно на лесозаготовках и лесосплаве, включая обслуживание механизмов и оборудования (п. 7 ч. 1 ст. 30 Закона № 400-ФЗ);
— в качестве механизаторов (докеров-механизаторов) комплексных бригад на погрузочно-разгрузочных работах в портах (п. 8 ч. 1 ст. 30 Закона № 400-ФЗ);
— в плавсоставе на судах морского, речного флота и флота рыбной промышленности (за исключением портовых судов, постоянно работающих в акватории порта, служебно-вспомогательных и разъездных судов, судов пригородного и внутригородского сообщения) (п. 9 ч. 1 ст. 30 Закона № 400-ФЗ);
— в качестве водителей автобусов, троллейбусов, трамваев на регулярных городских пассажирских маршрутах (п. 10 ч. 1 ст. 30 Закона № 400-ФЗ);
— на подземных и открытых горных работах (включая личный состав горноспасательных частей) по добыче угля, сланца, руды и других полезных ископаемых и на строительстве шахт и рудников (п. 11 ч. 1 ст. 30 Закона № 400-ФЗ);
— на судах морского флота рыбной промышленности на работах по добыче, обработке рыбы и морепродуктов, приему готовой продукции на промысле (независимо от характера выполняемой работы), а также на отдельных видах судов морского, речного флота и флота рыбной промышленности (п. 12 ч. 1 ст. 30 Закона № 400-ФЗ);
— в летном составе гражданской авиации (п. 13 ч. 1 ст. 30 Закона № 400-ФЗ);
— на работах по непосредственному управлению полетами воздушных судов гражданской авиации (п. 14 ч. 1 ст. 30 Закона № 400-ФЗ);
— в инженерно-техническом составе на работах по непосредственному обслуживанию воздушных судов гражданской авиации (п. 15 ч. 1 ст. 30 Закона № 400-ФЗ);
— в качестве спасателей в профессиональных аварийно-спасательных службах, профессиональных аварийно-спасательных формированиях федерального органа исполнительной власти, осуществляющего функции по выработке и реализации государственной политики, нормативно-правовому регулированию в области гражданской обороны, защиты населения и территорий от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера, и участвовавшим в ликвидации чрезвычайных ситуаций (п. 16 ч. 1 ст. 30 Закона № 400-ФЗ);
— на работах с осужденными в качестве рабочих и служащих учреждений, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы (п. 17 ч. 1 ст. 30 Закона № 400-ФЗ);
— на должностях Государственной противопожарной службы (пожарной охраны, противопожарных и аварийно-спасательных служб) федерального органа исполнительной власти, осуществляющего функции по выработке и реализации государственной политики, нормативно-правовому регулированию в области гражданской обороны, защиты населения и территорий от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера (п. 18 ч. 1 ст. 30 Закона № 400-ФЗ).
К выплатам лицам, указанным в п. 1 ч. 1 ст. 30 Закона № 400-ФЗ, применяется дополнительный тариф в размере 9%, а к остальным — в размере 6%. Исключение — случаи, предусмотренные п. 3 ст. 428 НК РФ.
Позиция чиновников
В письме от 25.09.2018 № 03-15-07/68350 специалисты Минфина России указали, что страховые взносы по дополнительным тарифам на обязательное пенсионное страхование, так же как и страховые взносы по основным тарифам, начисляются в общеустановленном порядке на все выплаты и вознаграждения в пользу работника, признаваемые объектом обложения в соответствии со ст. 420 НК РФ, за исключением сумм, поименованных в ст. 422 НК РФ.
В этом же письме финансисты высказали свою позицию по вопросу обложения страховыми взносами по дополнительным тарифам выплат работающим пенсионерам. Она заключается в следующем.
Выплаты, произведенные в пользу выработавших льготный стаж для досрочного назначения пенсии физических лиц, пенсия которым назначена, но которые продолжают работать на работах с особыми условиями труда, не поименованы в ст. 422 НК РФ. Следовательно, выплаты указанным лицам облагаются страховыми взносами по дополнительным тарифам в общем порядке.
Данная позиция доведена до сведения нижестоящих налоговых органов письмом ФНС России от 01.10.2018 № БС-4-11/19048@.
Отметим, что в период действия Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (далее — Закон № 212-ФЗ) аналогичной точки зрения придерживались и специалисты Минтруда России (письмо от 05.06.2013 № 17-3/10/2-3105).
Фискальный подход проверяющих
Сразу скажем, что пока в судебной практике нет решений по применению положения ст. 428 НК РФ в рассматриваемой ситуации. Но они есть по нормам Закона № 212-ФЗ. Поскольку положения ст. 428 НК РФ аналогичны положениям ч. 2 ст. 58.3 Закона № 212-ФЗ, выводы судов можно использовать и сейчас.
Вопрос об обложении страховыми взносами по дополнительным тарифам выплат работающим пенсионерам был рассмотрен в Определении Верховного суда РФ от 07.09.2018 № 309-КГ18-5069. Вот в чем заключался спор.
Управление ПФР провело в компании выездную проверку правильности начисления и уплаты страховых взносов. По ее результатам контролеры доначислили страховые взносы по дополнительному тарифу на выплаты сотрудникам, занятым на работах, указанных в подп. 17 ч. 1 ст. 30 Закона № 400-ФЗ).
Обосновали они это тем, что в силу ч. 2 ст. 58.3 Закона № 212-ФЗ дополнительные тарифы применяются к выплатам в пользу физических лиц, занятых на видах работ, указанных в подп. 2—18 ч. 1 ст. 30 Закона № 400-ФЗ.
Компания обратилась в суд. Она считала, что не должна начислять взносы по дополнительному тарифу, поскольку работники, занятые на работах, указанных в подп. 17 ч. 1 ст. 30 Закона № 400-ФЗ, уже выработали льготный стаж для досрочного назначения страховой пенсии по старости и получают пенсию.
Нижестоящие суды против доптарифов...
Суды трех инстанций поддержали компанию. Они указали, что страховые взносы по дополнительному тарифу направлены на обеспечение прав работников на получение досрочной пенсии. Поэтому страхователь несет обязанность по их исчислению только с сумм выплат, производимых работникам, не выработавшим льготный стаж.
Работающим пенсионерам компании, занятым на работах, указанных в подп. 17 ч. 1 ст. 30 Закона № 400-ФЗ, уже была назначена трудовая пенсия по старости в связи с работой в особых условиях труда, которую они получают. Повторного назначения им указанной пенсии, а соответственно, исчисления в этих целях какого-либо льготного стажа действующее законодательство не предусматривает. Поэтому применение в такой ситуации дополнительного тарифа не соответствует целям его установления.
...а высшие арбитры — за
Спор дошел до Верховного суда, где компания потерпела поражение. Высшие арбитры пришли к выводу, что страховые взносы по дополнительному тарифу за работников, выработавших льготный стаж для досрочного назначения трудовой пенсии по старости и получающих пенсию, но продолжающих работать в особых условиях труда, обязательны к уплате в Пенсионный фонд. Приведем аргументацию арбитров.
Согласно положениям ст. 58.3 Закона № 212-ФЗ условием, при котором страховые взносы следует уплачивать по дополнительным тарифам, является занятость на соответствующих видах работ. Никаких исключений для работников, уже выработавших льготный стаж для досрочного назначения трудовой пенсии по старости в связи с работой в особых условиях труда и получающих указанную пенсию, Закон № 212-ФЗ не содержит.
В статье 9 Закона № 212-ФЗ выплаты в пользу лиц, являющихся получателями упомянутых досрочных пенсий и продолжающих работать в особых условиях труда, не поименованы в качестве исключения из объекта обложения страховыми взносами.
Верховный суд отметил, что уплатой страховых взносов обеспечиваются не только частные интересы застрахованных лиц, но и публичные интересы, связанные с реализацией принципа социальной солидарности поколений. Этот принцип заложен в ст. 3 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (далее — Закон № 167-ФЗ). Ею установлено, что тариф страховых взносов в Пенсионный фонд делится на солидарную и индивидуальную части. При этом солидарная часть тарифа направляется на формирование денежных средств для фиксированной части пенсии. А индивидуальная часть тарифа предназначена для формирования накопительной пенсии.
В соответствии со ст. 33.2 Закона № 167-ФЗ дополнительный тариф составляет солидарную часть тарифа страховых взносов. При этом страховые взносы по дополнительным тарифам предназначены для общей системы формирования пенсий всем работникам, работающим во вредных и опасных условиях труда.
Таким образом, дополнительный тариф страховых взносов имеет цель обеспечить выплаты досрочных страховых пенсий в государственном масштабе. Поэтому с вознаграждений в пользу работников, выработавших льготный стаж для досрочного назначения трудовой пенсии по старости и получающих пенсию, но продолжающих работать в особых условиях труда, работодатель обязан исчислять страховые взносы по дополнительным тарифам в общеустановленном порядке.
Ошибки прошлых лет
Как известно, с 1 января 2017 г. порядок начисления и уплаты страховых взносов установлен в главе 34 НК РФ. Соответственно, и за совершенные нарушения к плательщикам страховых взносов применяются санкции по правилам, установленным в Налоговом кодексе.
В частности, если плательщик страховых взносов несвоевременно представил расчет по страховым взносам, то он подлежит привлечению к ответственности в соответствии с п. 1 ст. 119 НК РФ. Напомним, что в этом случае штраф составит 5% не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок суммы страховых взносов, подлежащей уплате (доплате) на основании этого расчета, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для его представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 1000 руб.
А как быть в ситуации, когда контролирующие органы ПФР провели проверку после 1 января 2017 г. и обнаружили нарушения, совершенные компанией до указанной даты, то есть когда действовали положения Закона № 212-ФЗ? По каким правилам должны начисляться штрафные санкции?
С этими вопросами разбирался Верховный суд РФ в Определении от 02.07.2018 № 303-КГ18-1094.
Суть спора
Управление ПФР провело в компании проверку правильности исчисления и уплаты страховых взносов. По ее результатам 1 февраля 2017 г. контролеры вынесли решение о привлечении компании к ответственности по ч. 1 ст. 46 Закона № 212-ФЗ за просрочку сдачи расчета по форме РСВ-1 за полугодие 2016 г. на четыре дня. Сумма штрафа составила более 1 млн руб.
Напомним, что размер штрафа по ч. 1 ст. 46 Закона № 212-ФЗ определяется как 5% от суммы страховых взносов, начисленной к уплате за последние три месяца отчетного (расчетного) периода, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для представления расчета по страховым взносам, но не более 30% указанной суммы и не менее 1000 руб.
Компания посчитала, что сумма штрафа является несоразмерной, не соответствует характеру и тяжести совершенного правонарушения и не отвечает требованиям Конституции РФ. Она обратилась в суд с требованием признать решение управления ПФР незаконным.
Суды на стороне компаний
Суды трех инстанций требование компании удовлетворили. Вот что они указали.
Согласно ч. 2 ст. 54 Конституции РФ никто не может нести ответственность за деяние, которое в момент его совершения не признавалось правонарушением. Если после совершения правонарушения ответственность за него устранена или смягчена, применяется новый закон.
Закон № 212-ФЗ утратил силу с 1 января 2017 г., включая положения ч. 1 ст. 46, предусматривающие ответственность плательщика страховых взносов за несвоевременное представление расчета по начисленным и уплаченным страховым взносам. В силу конституционных норм привлечение к ответственности по норме закона, утратившего силу, не допустимо.
В связи с этим решение управления ПФР о привлечении компании к ответственности по ч. 1 ст. 46 Закона № 212-ФЗ, вынесенное после 1 января 2017 г., является недействительным.
Позиция Верховного суда
Верховный суд пришел к следующему выводу. Применение положений ч. 1 ст. 46 Закона № 212-ФЗ с 1 января 2017 г. к деяниям, совершенным до этой даты, допустимо только в том случае, если в системе действующего правового регулирования, с учетом фактических обстоятельств конкретного дела, исчисленный размер штрафа меньше или равен размеру штрафа, исчисленному согласно п. 1 ст. 119 НК РФ.
Высшие арбитры отметили, что, действительно, Закон № 212-ФЗ утратил силу с 1 января 2017 г., однако в соответствии со ст. 20 Федерального закона от 03.07.2016 № 250-ФЗ органы Пенсионного фонда продолжают осуществлять контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, подлежащих уплате за отчетные (расчетные) периоды, истекшие до 1 января 2017 г.
С 1 января 2017 г. администрирование страховых взносов осуществляют налоговики. Ответственность за непредставление в контролирующий орган в установленный срок расчета по страховым взносам, которая была предусмотрена ч. 1 ст. 46 Закона № 212-ФЗ, теперь установлена п. 1 ст. 119 НК РФ. При этом существо противоправного деяния осталось неизменным, равно как и волеизъявление законодателя о его наказуемости.
Согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Конституционного суда РФ от 17.01.2018 № 3-П, применение положений ч. 1 ст. 46 Закона № 212-ФЗ с 1 января 2017 г. к деяниям, совершенным до этой даты, допустимо, только если размер штрафа меньше или равен размеру штрафа, исчисленному в соответствии с п. 1 ст. 119 НК РФ. В ином случае применению к соответствующим деяниям подлежит п. 1 ст. 119 НК РФ.
В результате Судебная коллегия Верховного суда направила дело на новое рассмотрение, указав, что суду следует при вынесении решения учесть вышеуказанную правовую позицию Конституционного суда, а также доводы компании о наличии смягчающих ответственность обстоятельств, позволяющих снизить размер штрафных санкций.