Нужно ли российской организации выполнять обязанности налогового агента по НДС и налогу на прибыль при покупке у иностранной компании наряду с услугами в электронной форме других услуг, местом реализации которых признается территория РФ? Ответ на этот вопрос Минфин России дал в письме от 15.03.2019 № 03-07-08/17231.
Специалисты финансового ведомства рассмотрели ситуацию, когда российская организация приобретает у иностранной компании, не имеющей представительства в РФ, услуги в электронной форме и консультационные услуги.
В чем проблема
Если покупатель консультационных услуг осуществляет деятельность в России, местом их реализации считается территория РФ (подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ). Когда такие услуги оказываются иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, определение налоговой базы по НДС и уплата этого налога в бюджет производятся покупателем, который является налоговым агентом (п. 1 и 2 ст. 161 НК РФ).
До 1 января 2019 г. российские организации признавались налоговыми агентами по НДС и при приобретении у иностранной компании, не состоящей на учете в российских налоговых органах, услуг в электронной форме (п. 9 ст. 174.2 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2019 г.). Напомним, что под услугами в электронной форме для целей главы 21 НК РФ понимается оказание услуг через информационно-телекоммуникационную сеть, в том числе через информационно-телекоммуникационную сеть «Интернет», автоматизированно с использованием информационных технологий.
Таким образом, до 1 января 2019 г. при приобретении услуг в электронной форме и консультационных услуг у иностранной компании российская организация — покупатель как налоговый агент должна была исчислить со стоимости этих услуг НДС и уплатить его в российский бюджет.
С этого года иностранные компании при оказании услуг в электронной форме российским организациям и индивидуальным предпринимателям исчисляют и уплачивают НДС в бюджет самостоятельно. В связи с этим они подлежат постановке на учет в российских налоговых органах. Она осуществляется на основании заявления о постановке на учет (форма утверждена приказом ФНС России от 12.12.2016 № ММВ-7-14/677@), которое иностранная компания должна подать в налоговый орган не позднее 30 календарных дней со дня начала оказания в России услуг в электронной форме (п. 4.6 ст. 83 НК РФ).
Поскольку оказание иностранной компанией услуг в электронной форме предполагает ее постановку на налоговый учет, возникает вопрос: нужно ли российскому покупателю в соответствии с п. 2 ст. 161 НК РФ исполнять функции налогового агента по НДС при приобретении у такой иностранной компании услуг, которые не относятся к услугам в электронной форме?
Кроме того, в связи с постановкой иностранной компании на учет в российском налоговом органе возникает вопрос о необходимости исполнения организацией — покупателем функций налогового агента по налогу на прибыль.
НДС
Специалисты финансового ведомства в комментируемом письме указали, что, поскольку с этого года обязанность по исчислению и уплате НДС в бюджет возлагается на иностранную компанию, оказывающую услуги в электронной форме, независимо от того, кто является покупателем услуг — физическое лицо или организация (индивидуальный предприниматель), при приобретении с 1 января 2019 г. у иностранной компании услуг в электронной форме обязанности налогового агента у российской организации — покупателя не возникает. Если иностранная компания оказывает российской организации не только услуги в электронной форме, но и консультационные услуги, местом реализации которых на основании подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ признается территория РФ, то в части консультационных услуг обязанность по исчислению и уплате НДС в бюджет также возлагается на иностранную организацию.
Итак, из сказанного финансистами следует, что постановка иностранной компании на учет в российском налоговом органе в связи с оказанием ею услуг в электронной форме в России освобождает российские организации от исполнения обязанностей налогового агента по НДС при приобретении у такой иностранной компании любых услуг, местом реализации которых признается территория РФ.
Нужны ли доказательства постановки на учет
Российская организация, приобретающая электронные услуги у иностранной компании, не является налоговым агентом по НДС вне зависимости от того, выполнила ли иностранная компания требование Налогового кодекса о постановке на учет. То есть подтверждения того, что иностранец состоит на налоговом учете, российской организации не требуется. Отсутствие обязанностей налогового агента подтверждается уже самим фактом оказания услуг в электронной форме. В письме от 24.10.2018 № 03-07-08/76139 Минфин России разъяснил, что, если иностранная компания не встала на учет в налоговом органе, ответственность за неуплату НДС несет именно она.
Если же наряду с электронными услугами российская организация приобретает у иностранца и иные услуги, местом реализации которых является территория РФ, ей нужно обязательно удостовериться, что иностранная компания стоит на налоговом учете в России. В противном случае за неуплату НДС по этим иным услугам отвечать будет российская компания — покупатель. Ведь она в соответствии с п. 2 ст. 161 НК РФ обязана уплатить НДС при приобретении услуг у иностранной компании, не состоящей на учете в России качестве налогоплательщика.
Услуги в электронной форме оказывает компания из ЕАЭС
Если российская компания приобретает услуги в электронной форме и консультационные услуги у иностранной компании из страны ЕАЭС, нужно учитывать следующие особенности.
Уплата НДС по операциям с такими контрагентами осуществляется в порядке, предусмотренном Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, приведенном в приложении № 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 г. (далее — Протокол). Место реализации для целей исчисления НДС определяется согласно п. 29 Протокола. Поскольку услуги, оказываемые в электронной форме, не поименованы в подп. 1—4 п. 29 Протокола, место реализации этих услуг для целей исчисления НДС определяется согласно подп. 5 п. 29 Протокола по месту нахождения исполнителя услуг. Исходя из этого, финансисты указывают, что местом реализации услуг в электронной форме, оказываемых компаниями из стран ЕАЭС российской организации, территория РФ не признается и, соответственно, такие услуги НДС в России не облагаются (письма Минфина России от 19.02.2019 № 03-07-13/1/10369, от 08.02.2019 № 03-07-13/1/7674).
Пунктом 4.6 ст. 83 НК РФ предусмотрена постановка на учет в налоговом органе иностранной организации, оказывающей услуги в электронной форме, указанные в п. 1 ст. 174.2 НК РФ, местом реализации которых признается территория Российской Федерации. В соответствии с п. 1 ст. 7 НК РФ, если международным договором Российской Федерации установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации. Таким образом, компании из стран ЕАЭС, оказывающие услуги в электронной форме российским организациям, не подлежат постановке на учет в соответствии с п. 4.6 ст. 83 НК РФ (письмо Минфина России от 19.02.2019 № 03-07-13/1/10369).
При приобретении российской организацией у компании из страны ЕАЭС консультационных и иных услуг, указанных в п. 4 ст. 29 Протокола, местом их реализации является территория РФ. Следовательно, такие услуги подлежат обложению НДС в России и российская организация — покупатель исчисляет и уплачивает этот налог в качестве налогового агента (письмо Минфина России от 17.01.2019 № 03-07-13/1/1873).
Таким образом, если российская компания приобретает услуги в электронной форме и консультационные услуги у иностранной компании из страны ЕАЭС, российская компания должна исчислить и уплатить в бюджет НДС со стоимости консультационных услуг.
Налог на прибыль
Как мы уже выяснили, иностранная компания, оказывающая в России услуги в электронной форме, должна встать на учет в российском налоговом органе. Но означает ли это, что она может самостоятельно уплачивать налог на прибыль, а российская организация — покупатель вправе не выполнять обязанности налогового агента? Для ответа на этот вопрос нужно проанализировать положения главы 25 НК РФ, касающиеся налогового агентирования при выплате дохода иностранной компании.
Иностранная компания, получающая доходы от источников в РФ, признается налогоплательщиком по налогу на прибыль (п. 1 ст. 246 НК РФ). Доходы, полученные от источников в РФ, являются объектом налогообложения по налогу на прибыль у иностранных компаний, которые не осуществляют деятельность в России через постоянное представительство (п. 3 ст. 247 НК РФ). Доходы таких налогоплательщиков определяются в соответствии со ст. 309 НК РФ. Среди них, в частности, значатся доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности (подп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ). Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход (п. 1 ст. 310 НК РФ). Исключение составляют лишь случаи выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение соответствующего дохода, налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ.
Получается, если иностранная компания не ведет деятельность через постоянное представительство, налог с выплачиваемых ею доходов должна удерживать и перечислять в бюджет российская организация — источник выплаты дохода. При этом неважно, что иностранная компания состоит на учете в российском налоговом органе по какому-либо иному основанию. Поэтому при приобретении у иностранной компании услуг в электронной форме и консультационных услуг российская организация — покупатель исполняет обязанности налогового агента по налогу на прибыль вне зависимости от того, состоит ли иностранная организация на учете в российском налоговом органе в соответствии с п. 4.6 ст. 83 НК РФ.
В комментируемом письме Минфин России это подтвердил. Он указал, что российская организация, осуществляющая в пользу иностранной организации выплату доходов, указанных в подп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ, должна исчислять и удерживать налог при каждой выплате таких доходов.