Переквалификация недостачи в безвозмездную передачу

Для списания выявленной недостачи недостаточно только зафиксировать факт выбытия имущества в документах, составленных по итогам инвентаризации. Необходимо обосновать действительную причину выбытия имущества, в том числе и то, что имущество выбыло без передачи его третьим лицам.

Суть дела

Предприятие в целях осуществления основного вида деятельности (выработка тепла и электроэнергии) приобретало уголь. По результатам проведенной инвентаризации была выявлена недостача угля на сумму 142 млн руб. Считая, что выбытие имущества произошло вследствие причин, не зависящих от предприятия, стоимость недостающего угля была списана в бухгалтерском учете по дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» с кредита счета 10-3 «Топливо».

В ходе выездной проверки налоговики начислили НДС на сумму списанного в качестве недостачи угля. При этом инспекция исходила из того, что:

• доказательства, подтверждающие объективные, не зависящие от воли налогоплательщика причины выбытия имущества, отсутствовали;

• принятие мер по сохранению имущества не подтверждено;

• выбытие имущества не соответствовало обычному уровню выбытия имущества для осуществляемого предприятием вида деятельности.

В итоге предприятию были предъявлены недоимка по НДС в сумме 28 млн руб., пени и штраф.

По мнению предприятия, в данной ситуации правовые основания для доначисления НДС отсутствовали, поскольку в ходе налоговой проверки факт передачи заявителем товара третьим лицам не установлен, особенности осуществляемого заявителем вида деятельности не учтены, отсутствие воли предприятия на выбытие товара не оценено. При этом факт выбытия угля не влияет на финансовый результат предприятия, так как фактическое списание имущества (отнесение на финансовый результат общества) не произошло.

Полагая, что решение инспекции нарушает его права и законные интересы в сфере предпринимательской деятельности, предприятие обратилось в суд.

Решение судов

Суды трех инстанций признали решение налоговиков обоснованным. При этом они исходили из позиции Высшего арбитражного суда, изложенной в постановлении Пленума Высшего арбитражного суда РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость».

В пункте 10 этого документа разъясняется следующее.

При определении налоговых последствий выбытия (списания) имущества в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика (утрата имущества по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и тому подобных событий), необходимо иметь в виду, что исходя из содержания п. 1 ст. 146 НК РФ такое выбытие не является операцией, учитываемой при формировании объекта налогообложения.

Однако налогоплательщик при этом обязан зафиксировать факт выбытия и то обстоятельство, что имущество выбыло именно по указанным основаниям, без передачи его третьим лицам, поскольку в силу п. 1 ст. 54 НК РФ он обязан доказать наличие тех фактов своей хозяйственной деятельности, которые влияют на формирование финансового результата, служащего основанием для определения объема налоговой обязанности.

Если в ходе судебного разбирательства установлен факт выбытия имущества, однако не подтверждено, что выбытие имело место в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика, судам надлежит исходить из наличия у него обязанности исчислить налог по правилам, установленным п. 2 ст. 154 НК РФ для случаев безвозмездной реализации имущества.

Суды, оценив все имеющиеся в деле доказательства, признали причины выбытия товара неподтвержденными. Они установили, что:

• обстоятельства недопоставок угля, поставок угля ненадлежащего качества либо его хищения не выявлены;

• наличие обстоятельств непреодолимой силы, которые могли повлиять на утрату имущества, не подтверждено;

• согласно пояснениям работников котельных (материально ответственных лиц) и отчетам по котельным расходование топлива производилось по установленным нормам;

• действия по обращению в правоохранительные органы по факту выявленной недостачи объема угля заявителем не предпринимались;

• причины утраты имущества, указанные в отчете комиссии по расследованию фактов недостачи, документально не подтверждены, отчет подписи членов комиссии не содержит.

То есть в рассматриваемом случае при списании выявленной недостачи предприятие только зафиксировало факт выбытия имущества в документах, составленных по итогам инвентаризации, а действительную причину выбытия имущества, в том числе и то, что имущество выбыло без передачи его третьим лицам, не обосновало.

При этих обстоятельствах налоговый орган, по мнению судов, обоснованно расценил имеющее место выбытие имущества как безвозмездную реализацию имущества в целях налогообложения и включил стоимость этого имущества в налоговую базу по НДС.

Суды признали, что выявленная недостача не соответствует обычному уровню выбытия имущества в результате хозяйственной деятельности предприятия. Основанием для этого послужил значительный объем недостачи (более 24 тыс. тонн), отсутствие аналогичных фактов по данным инвентаризаций предыдущих периодов, установление недостачи лишь на некоторых производственных участках предприятия.

То, что инспекция не доказала конкретные обстоятельства передачи имущества третьим лицам, по мнению судов, значения не имеет, поскольку установление факта передачи предприятием имущества иным лицам не является для рассматриваемого спора юридически значимым обстоятельством. Обязанность по обоснованию причин выбытия имущества в результате событий, не зависящих от воли налогоплательщика, возложена на последнего, и, поскольку в рамках выездной налоговой проверки и при рассмотрении дела в суде указанная обязанность заявителем не исполнена, нет оснований для признания решения инспекции недействительным.