Споры вокруг рекламных расходов

Без рекламы не обходится практически ни одна компания. Но несмотря на распространенность рекламных расходов, споры по поводу их учета в целях налогообложения не утихают. В этом материале на основе арбитражной практики мы расскажем, с какими проблемами по налогу на прибыль и НДС сталкиваются компании при осуществлении рекламных мероприятий.

Прежде чем переходить к рассмотрению конкретных ситуаций, разберемся, какие же расходы можно относить к рекламным для целей налогообложения.

Что признается рекламой

Налоговый кодекс не содержит определения рекламы, поэтому, исходя из требований п. 1 ст. 11 НК РФ, для целей налогообложения следует использовать понятие рекламы, данное в п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 № 38-ФЗ «О рекламе» (далее — Закон о рекламе). Согласно этой норме рекламой считается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

Основная сложность при квалификации понесенных компанией затрат в качестве рекламных расходов заключается в понимании того, кого считать неопределенным кругом лиц.

Разъяснения по этому поводу содержатся в письме ФАС России от 20.06.2018 № АД/45557/18 «Об оценке неопределенного круга лиц в рекламе». Специалисты ведомства указали, что под неопределенным кругом лиц понимаются те лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования. Таким образом, рекламой является определенная неперсонифицированная информация, направленная на продвижение объекта рекламирования, в том числе если она направляется по конкретному адресному списку. В письме также отмечено, что реклама может иметь целевую аудиторию, к ней относятся некие лица, для которых в первую очередь предназначена такая информация. Однако направленность рекламы на неопределенный круг лиц оценивается исходя из выбранного способа и средства распространения рекламы, а также содержания самой рекламной информации. Если рекламная информация представляет интерес и доступна также и иным лицам, не только входящим в ее целевую аудиторию, то направленность такой рекламы выходит за пределы целевой аудитории и относится к неопределенному кругу лиц.

Минфин России считает, что при решении вопроса об отнесении расходов к рекламным следует учитывать вышеприведенные разъяснения ФАС России. Так, в письме от 18.03.2019 № 03-03-06/1/17847 специалисты финансового ведомства указали, что согласно позиции ФАС России квалификация информации как рекламы либо иного рода информации зависит от совокупности направленности и содержания сведений, приведенных в такой информации. Если информация отвечает признакам рекламы и имеет некую целевую аудиторию (например, клиенты компании, зрители телеканала, прохожие определенной территории), формирует интерес у неопределенного круга лиц и, соответственно, выходит за пределы своей целевой аудитории, такая информация является рекламой. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 28.09.2018 № 03-03-06/1/69813.

Налог на прибыль

Для целей исчисления налога на прибыль расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, включаются в прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ).

О том, что относится к расходам на рекламу в целях главы 25 НК РФ, сказано в п. 4 ст. 264 НК РФ. Это расходы на:

• рекламные мероприятия через СМИ (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению), информационно-телекоммуникационные сети, при кино- и видеообслуживании;

• световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

• участие в выставках, ярмарках, экспозициях; на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации; на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Эти расходы в целях налогообложения прибыли не нормируются.

А вот расходы на иные виды рекламы, а также на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, признаются в прочих расходах в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Обратите внимание: если в компании есть иностранные участники, при признании расходов на рекламу нужно учитывать положения международных договоров. Например, между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия действует Соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29 мая 1996 г. (далее — Соглашение). Им предусмотрено, что расходы на рекламу, понесенные российской компанией с участием немецкой компании, для целей исчисления налога на прибыль учитываются в полном объеме при условии, что вычитаемые суммы не будут превышать суммы, которые согласовывались бы независимыми предприятиями при сопоставимых условиях. В письме от 28.08.2018 № 03-08-05/61066 Минфин России разъяснил, что Соглашение не содержит требований относительно доли участия резидента Германии в капитале российской организации для учета затрат на рекламу без ограничений, установленных Налоговым кодексом. Поэтому если участником российской компании является немецкий резидент, независимо от доли его участия расходы на рекламу, в том числе подлежащие в соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ нормированию, учитываются российской компанией в полном объеме. Аналогичная позиция изложена в письмах Минфина России от 05.03.2014 № 03-08-РЗ/9491 и от 13.01.2014 № 03-08-13/375.

Выяснив, как учитываются рекламные расходы в целях налога на прибыль, перейдем к рассмотрению конкретных ситуаций.

Книга о компании

Некоторые компании к каким-либо памятным событиям или к юбилейным датам выпускают книги, содержащие информацию об истории компании, ее заслугах, достижениях, социальных проектах и т.д. Такая информация напрямую не связана с текущей деятельностью компании, но направлена на привлечение внимания к ней и создание благоприятного имиджа. Возникает вопрос: можно ли рассматривать затраты на выпуск книги как рекламные расходы?

АС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 22.03.2018 по делу № А78-13337/2016 пришел к выводу, что можно. В этом деле компания выпустила книгу об освоении Апсатского угольного месторождения тиражом 500 экземпляров. Затраты на ее изготовление компания отнесла к расходам на рекламу. При проведении проверки налоговики исключили эти затраты из состава расходов и доначислили налог на прибыль. Обосновали они это тем, что затраты на изготовление книги не связаны с производством и реализацией.

Суды трех инстанций встали на защиту компании. Они указали, что издание книги подготовлено по заказу компании, в книге рассказывается об Апсатском месторождении, при этом имеется указание на то, что при его разработке большая роль отведена компании. В книге используются фотографии из архива компании, приводится информация о ее проектах, успехах, технологических достижениях, о работниках компании, о перспективах развития. Вся эта информация в совокупности сводится к созданию благоприятного имиджа (имиджевая реклама) компании и ее положительной деловой репутации на рынке. Принимаемые компанией расходы на издание книги не выходят за рамки 1% от выручки. Руководствуясь положениями ст. 11, 249, 252, 264 НК РФ, ст. 3 Закона о рекламе, суды пришли к выводу, что расходы на изготовление книги, содержащей рекламную информацию о самой компании, подпадают под понятие «расходы на иные виды рекламы» и правомерно учтены компанией в составе рекламных расходов.

Аналогичные выводы содержатся в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.04.2009 по делу № А19-8013/08-24 в отношении видеофильма о компании. Суд указал, что фильм имеет цель создания и поддержания имиджа компании, привлечения для работы квалифицированных специалистов, а также представления заранее неопределенному кругу лиц информации о компании в рекламных целях.

Реклама на транспорте

В перечне рекламных расходов, приведенном в п. 4 ст. 264 НК РФ, о рекламе, размещаемой на транспортных средствах, ничего не сказано. Но в нем значатся затраты на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов. Данные расходы в целях налогообложения не нормируются. Некоторые компании считают, что, поскольку реклама размещается на внешних поверхностях транспортных средств, такая реклама относится к наружной и затраты на нее для целей налога на прибыль нормировать не нужно.

Примером является постановление АС Московского округа от 28.12.2018 по делу № А40-125588/2017. Компания изготовила рекламные баннеры, которые размещались на троллейбусах города. Полагая, что Закон о рекламе не дает определения наружной рекламы и что изготовленные баннеры можно размещать на любых поверхностях (не только на транспорте, но и на зданиях, крышах, остановках и т.д.), компания рассматривала размещение баннеров на троллейбусах как наружную рекламу и не нормировала эти затраты в целях налогообложения.

Но суд указал, что Закон о рекламе разграничивает наружную рекламу (ст. 19) и рекламу на транспортных средствах (ст. 20). В соответствии с п. 1 ст. 19 Закона о рекламе распространение наружной рекламы осуществляется с использованием щитов, стендов, строительных сеток, перетяжек, электронных табло, проекционного и иного предназначенного для проекции рекламы на любые поверхности оборудования, воздушных шаров, аэростатов и иных технических средств стабильного территориального размещения (далее — рекламные конструкции), монтируемых и располагаемых на внешних стенах, крышах и иных конструктивных элементах зданий, строений, сооружений или вне их, а также остановочных пунктов движения общественного транспорта. Ключевым моментом здесь является то, что наружная реклама размещается на рекламных конструкциях стабильного территориального размещения. Транспортные средства (троллейбусы), на которых была размещена реклама, нельзя отнести к рекламным конструкциям стабильного территориального размещения. Поэтому спорные затраты подлежат нормированию, то есть учитываются для целей налогообложения в размере, не превышающем 1% выручки от реализации.

Обратите внимание, что к наружной рекламе не относится и реклама, размещенная во внутренних помещениях метрополитена (в вестибюлях станций и на эскалаторах). Затраты на такую рекламу также признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации (письма Минфина России от 16.10.2008 № 03-03-06/1/588, постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.09.2011 по делу № А44-6339/2009).

Единый логотип группы компаний

У организаций, входящих в единую группу компаний, может быть единый логотип, содержащий информацию обо всех участниках группы. При использовании такого логотипа в рекламной компании у налоговиков иногда возникают претензии относительно учета расходов на рекламу.

Так, АС Волго-Вятского округа в постановлении от 07.03.2018 по делу № А29-1781/2017 рассмотрел следующую ситуацию. Общество, входящее в группу компаний, осуществляло спонсорскую рекламу на спортивных мероприятиях. Поскольку в рекламной кампании использовался логотип, в котором помимо общества упоминались другие участники группы, налоговая инспекция посчитала, что общество не вправе было учесть затраты на проведение рекламной кампании в своих расходах в полном объеме. По мнению налоговиков, так как фактически расходы понесены в общих интересах, они должны распределяться между всеми рекламируемыми лицами.

Суд с мнением налоговиков не согласился. Он указал, что размещение на рекламных баннерах, щитах логотипа с наименованием других компаний, входящих в группу, без определения причинно-следственной связи и оснований такого размещения не может служить безусловным основанием и подтверждением того, что указанное размещение было осуществлено в интересах всех участников группы. Вся рекламная информация была оформлена под фирменным наименованием общества и направлена на привлечение интереса и повышение покупательского спроса на услуги, привлечение интереса потенциальных клиентов именно к обществу, а не ко всем компаниям группы. Поэтому общество правомерно в полном объеме включило затраты на рекламные мероприятия в расходы по налогу на прибыль.

Реклама торговых точек под общим брендом

Нередко магазины разных компаний выступают под единым брендом. Посмотрим, с какими проблемами приходится им сталкиваться при рекламе своих торговых точек, на примере постановления АС Восточно-Сибирского округа от 13.01.2017 по делу № А33-1966/2015.

Компания проводила рекламу своих торговых точек с использованием товарного знака «Гипермаркет Аллея». Затраты на ее проведение она учла как рекламные расходы. Налоговики исключили эти затраты из состава расходов. Свой вывод они обосновали тем, что товарный знак «Гипермаркет Аллея» не принадлежит компании. Помимо нее этот знак используют еще две организации. Поэтому понесенные компанией затраты на рекламу не связаны с ее деятельностью и не могут привлекать внимание к магазинам компании.

Но суд указал, что целью рекламных акций, по которым компанией понесены спорные расходы, являлось не только привлечение внимания покупателей к конкретным товарам, но и указание торговых точек, в которых эти товары можно было приобрести. Эти торговые точки принадлежали компании. Таким образом, спорная реклама направлена на поддержание интереса к товарам, продажа которых производилась в принадлежащих компании торговых точках с наименованием «Гипермаркет Аллея». Соответственно, она правомерно учла затраты на проведение этой рекламы в своих расходах.

А в постановлении от 30.01.2017 по делу № А33-1964/2015 АС Восточно-Сибирского округа рассмотрел аналогичный спор с другим участником, использующим в рекламе бренд «Гипермаркет Аллея». Доводы налоговиков о невозможности учета затрат на рекламу были следующие: рекламируются не конкретные торговые точки компании, а сеть гипермаркетов «Аллея», информация в рекламе о компании отсутствует, у компании нет договора на использование товарного знака, магазины компании в настоящий момент имеют иные вывески.

Суд указал, что в обоснование расходов на рекламу, связанных с использованием в проверяемый период наименования «Гипермаркет Аллея», компанией представлены договор на изготовление вывески «Гипермаркет Аллея» на фасаде магазина, принадлежащего компании, соглашение о совместной деятельности по продвижению товарного знака «Гипермаркет Аллея», приказ о временном присвоении торгового наименования «Гипермаркет Аллея» магазину в рамках исполнения соглашения о совместной деятельности. Суд пришел к выводу, что спорная реклама направлена на поддержание интереса к товарам, продажа которых производилась в принадлежащей компании торговой точке с наименованием «Гипермаркет Аллея». Информация в рекламных материалах связана с деятельностью компании, направленной на получение доходов от предпринимательской деятельности. А использование незарегистрированного товарного знака, в том числе в рекламных целях, не противоречит гражданскому законодательству.

НДС

Споры по НДС в основном возникают при проведении рекламных мероприятий за рубежом и бесплатной раздаче рекламной продукции.

Участие в зарубежных выставках

Чтобы участвовать в иностранной выставке, компании нужно провести работы по оборудованию выставочного места (изготовить стенды, обустроить переговорную комнату, разместить мебель и т.д.). Для этого нередко заключается договор с иностранной компанией, предоставляющей подобные услуги. Поскольку выставка проводится в рекламных целях, возникает вопрос: относятся ли услуги иностранной компании по обеспечению участия в выставке к рекламным расходам? В целях НДС этот вопрос важен потому, что местом оказания рекламных услуг признается территория РФ, если их покупатель осуществляет деятельность на территории РФ (подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ). А при реализации иностранной компанией услуг, местом оказания которых признается территория РФ, российская организация — покупатель должна выполнить обязанности налогового агента по НДС (п. 1, 2 ст. 161 НК РФ).

Именно такая ситуация была рассмотрена АС Московского округа в постановлении от 17.02.2017 по делу № А40-80207/2015. Российская компания заключала с иностранными организациями договоры, по которым они оказывали российской компании услуги, связанные с ее участием в международных выставках. По этим договорам компания производила оплату за услуги по разработке и оформлению стенда на международной выставке, за оборудование временного нестандартного стенда, за предоставление выставочной площади. Поскольку при выплатах иностранным организациям компания не исполнила обязанности налогового агента, не исчислила, не уплатила и не удержала НДС, налоговики доначислили ей налог, пени и штраф.

Суд пришел к выводу, что оказанные иностранными организациями услуги следует квалифицировать как рекламные. Ведь участие в международных специализированных выставках производится с целью привлечения внимания к компании, ее товарам и услугам, продвижения их на рынке. И именно для обеспечения участия в международных выставках и, соответственно, для успешного рекламирования своих товаров и услуг компания использовала вышеуказанные услуги иностранных организаций. А значит, местом оказания этих услуг является территория РФ, и компания с выплат иностранным организациям должна как налоговый агент исчислить, удержать и уплатить в бюджет НДС.

О том, что услуги по организации выставки на территории иностранного государства с целью рекламирования продукции, оказываемые иностранной организацией российской компании, являются объектом налогообложения НДС на территории Российской Федерации, говорит и Минфин России (письмо от 04.02.2019 № 03-07-08/6184).

Раздача пробников парфюма

Правовая позиция по поводу обложения НДС при бесплатной раздаче рекламных материалов изложена в п. 12 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость». Она заключается в том, что если в рекламных целях передаются товары (работы, услуги), расходы на приобретение которых составляют более 100 руб. за единицу, такая передача облагается НДС на основании подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ. Но если передаваемые рекламные материалы не отвечают признакам товара, то есть имущества, предназначенного для реализации в собственном качестве, такая передача НДС не облагается.

Поскольку пробники представляют собой вариант оригинального парфюма, не предназначенного для продажи, а созданного для демонстрации этого парфюма кругу потребителей в рекламных целях, возникает вопрос: нужно ли облагать раздачу пробников парфюма НДС?

Верховный суд РФ считает, что нужно. В Определении от 30.10.2018 № 305-КГ18-17278 он рассмотрел ситуацию, когда компания распространяла в рекламных целях пробники парфюма, расходы на приобретение которых составили более 100 руб. за единицу. Верховный суд поддержал вывод нижестоящих судов о том, что передача пробников должна облагаться НДС, поскольку данная продукция обладает потребительской ценностью для получателя, имеет рыночную стоимость и может быть реализована в собственном качестве, то есть фактически является товаром в соответствии с критериями, установленными налоговым законодательством.