Индивидуальный предприниматель может совершать сделки с принадлежащим ему имуществом и как бизнесмен, и как обычное физическое лицо. ФНС России в письме от 07.05.2019 № СА-4-7/8614 привела обзор судебной практики по спорам, связанным с квалификацией деятельности физических лиц в качестве предпринимательской в целях налогообложения. Учитывая приведенные в обзоре судебные решения, посмотрим, в каких случаях операции бизнесмена с собственным имуществом расцениваются как совершенные в рамках предпринимательской деятельности и к каким налоговым последствиям это ведет.
Гражданин может использовать принадлежащее ему имущество не только для личных нужд, но и для ведения предпринимательской деятельности (ч. 1 ст. 34 Конституции РФ). Предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг (ст. 2 ГК РФ).
Переквалификация сделки
Имущество физического лица законодательно не разграничивается на имущество, используемое для предпринимательской деятельности и для личных целей. Нередко бизнесмены продают собственное недвижимое имущество, используемое ими для извлечения дохода, не как предприниматели, а как обычные физические лица. При этом они считают, что при продаже такого имущества реализуется их право собственника на распоряжение принадлежащим им имуществом и, соответственно, они имеют право на использование имущественного вычета по НДФЛ (подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ) или на освобождение от НДФЛ, если недвижимость находилась в их собственности свыше минимального предельного срока владения недвижимым имуществом (п. 2 ст. 217.1 НК РФ).
Однако согласно правовой позиции Конституционного суда при получении физическим лицом доходов от деятельности, не относимой им к предпринимательской, но подлежащей квалификации в качестве таковой, на указанное лицо распространяется соответствующий режим налогообложения, установленный Налоговым кодексом для индивидуальных предпринимателей (определения от 11.05.2012 № 833-О, от 15.05.2001 № 88-О, постановление от 17.12.96 № 20-П). В связи с этим, прежде чем продавать имущество в качестве физического лица, бизнесмену следует убедиться, что оно не использовалось им в предпринимательской деятельности. В противном случае возможны доначисления налогов в рамках применяемой им системы налогообложения. Если предприниматель находится на общей системе налогообложения, налоговики могут доначислить НДС и НДФЛ, а если применяет УСН — налог по данному режиму налогообложения. При этом у «упрощенцев» включение выручки от продажи недвижимости в состав доходов от предпринимательской деятельности может привести к утрате права на УСН из-за превышения предельного размера доходов, установленного п. 4 ст. 346.13 НК РФ. И в этом случае бизнесмену придется уплатить с продажи недвижимости НДС и НДФЛ.
Финансисты и налоговики указывают, что о наличии признаков предпринимательской деятельности могут свидетельствовать: изготовление или приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации; хозяйственный учет операций, связанных с осуществлением сделок; взаимосвязанность всех совершенных гражданином в определенный период времени сделок; устойчивые связи с продавцами, покупателями, прочими контрагентами (письма Минфина России от 28.05.2013 № 03-04-05/19341, от 13.05.2013 № 03-04-05/4-421, от 28.12.2012 № 03-04-05/10-1454, от 16.08.2010 № 03-04-05/3-462, от 01.06.2010 № 03-04-05/3-302, от 17.11.2009 № 03-04-05-01/808, от 07.11.2006 № 03-01-11/4-82, ФНС России от 25.02.2013 № ЕД-2-3/125@, от 08.02.2013 № ЕД-3-3/412@). При этом налоговики отмечают, что вышеуказанные признаки предпринимательской деятельности носят оценочный характер (письмо ФНС России от 08.02.2013 № ЕД-3-3/412@), а квалификация доходов как полученных от предпринимательской деятельности зависит от оснований, в связи с которыми получено право собственности на реализуемое имущество, целей осуществляемых операций купли-продажи указанного имущества, а также наличия свидетельств о систематическом проведении подобных операций (письмо ФНС России от 25.01.2011 № КЕ-3-3/142@).
Посмотрим, как эти подходы реализуются на практике.
Продажа нежилых помещений
Частая причина споров — реализация предпринимателем нежилых помещений, которые изначально не предназначены для использования в личных целях. Примером является дело, рассмотренное Верховным судом РФ в Определении от 04.08.2017 № 310-КГ17-9553.
Предприниматель, применяющий УСН, приобрел здание бараночного цеха. Он произвел ремонт и реконструкцию здания цеха под универсальный магазин и затем здание продал. Поскольку и при покупке здания, и при его продаже бизнесмен выступал как обычное физическое лицо, он не рассматривал продажу здания как сделку, совершенную в рамках предпринимательской деятельности.
Однако суды пришли к выводу, что здание цеха по своему хозяйственному назначению изначально не было предназначено для личного, семейного потребления и приобреталось для использования в предпринимательской деятельности. Об этом свидетельствует проведенная предпринимателем реконструкция цеха под магазин. То, что он не указал в договорах купли и продажи здания на статус предпринимателя, не может само по себе свидетельствовать о том, что сделка совершена не в связи с осуществлением предпринимательской деятельности. В результате суды признали правомерным доначисление бизнесмену налога по УСН.
Доход через взаимозависимых лиц
Использование нежилых помещений в предпринимательской деятельности может осуществляться бизнесменом не непосредственно, а через взаимозависимых лиц. В Определении от 24.05.2016 № 302-КГ16-5502 Верховный суд РФ рассмотрел такую ситуацию.
Предприниматель занимался розничной торговлей и применял по этой деятельности ЕНВД. В качестве обычного физического лица он приобрел нежилое помещение и передал его в безвозмездное пользование некоммерческой организации, одним из учредителей которой он являлся. Затем бизнесмен продал это помещение. Полагая, что помещение не использовалось в предпринимательской деятельности, бизнесмен рассматривал сделку по продаже как совершенную им в качестве физического лица. Но налоговики с этим не согласились. Они расценили продажу помещения как сделку, совершенную в рамках предпринимательской деятельности, и доначислили бизнесмену НДС.
Суды трех инстанций, а также Верховный суд поддержали налоговиков. Причиной послужили следующие факты:
-
по своим функциональным характеристикам помещение (встроенно-пристроенный магазин в цокольном этаже) предназначено для использования в предпринимательской деятельности;
-
помещение приобретено за счет средств, полученных по кредитному договору, заключенному с банком от имени предпринимателя;
-
с расчетного счета предпринимателя осуществлялась оплата названного кредита и процентов по нему, а также части расходов, связанных с отделкой спорного помещения, оплата за потребленную помещением электроэнергию;
-
предприниматель является одним из учредителей некоммерческой организации, которой было передано помещение;
-
данная взаимозависимая некоммерческая организация после получения помещения передала его в аренду на 11 месяцев, а позднее на протяжении трех лет использовала для размещения социальной парикмахерской, дизайн-мастерской (обучение парикмахеров, мастеров маникюра) и оказания платных услуг.
В результате суды пришли к выводу, что спорное имущество приобреталось предпринимателем с целью последующего извлечения дохода от его использования.
Покупка и продажа помещений с обременением
Причиной квалификации сделки как совершенной в рамках предпринимательской деятельности может быть факт сдачи помещения предыдущим собственником в аренду коммерческой организации и переход прав арендодателя к покупателю.
Так, в споре, рассмотренном Президиумом ВАС РФ в постановлении от 18.06.2013 № 18384/12, предприниматель как физическое лицо купил у гражданина нежилое помещение, которое продавцом сдавалось в аренду банку. По условиям договора купли-продажи с момента регистрации права собственности на помещение права и обязанности арендодателя переходят к покупателю. Через две недели после регистрации права собственности на помещение предприниматель как физическое лицо продал это помещение с переходом прав и обязанностей арендодателя новому собственнику и с передачей ему права на получение арендной платы за период, когда предприниматель являлся собственником имущества. Сделку по продаже помещения предприниматель рассматривал как совершенную вне рамок предпринимательской деятельности. Но налоговики с этим не согласились и доначислили налог по УСН.
Суды трех инстанций встали на защиту предпринимателя. Они отметили, что сделка по продаже нежилого помещения носила разовый характер и не была направлена на систематическое получение прибыли. Приобретение объекта недвижимого имущества под обременением (с действующим договором аренды) не свидетельствует об использовании данного имущества исключительно в целях предпринимательской деятельности. Налоговым органом не представлено доказательств получения предпринимателем арендной платы.
Но Президиум ВАС РФ указал, что с момента регистрации права собственности на помещение предприниматель стал арендодателем. Последующая передача покупателю нежилого помещения права на получение от банка (арендатора) арендной платы не опровергает факта использования нежилого помещения в предпринимательских целях. Сделка по продаже помещения не может считаться разовой, поскольку одним из видов деятельности, заявленных предпринимателем при регистрации, является покупка и продажа собственного недвижимого имущества. Учитывая эти факты, а также что нежилое помещение по своим функциональным характеристикам изначально не предназначено для использования в личных целях, Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что доход, полученный от продажи помещения, связан с предпринимательской деятельностью.
Уступка прав
Вышеуказанные подходы к квалификации сделок суды применяют и в случае уступки прав на нежилые помещения. Такой спор рассмотрен в Определении Верховного суда РФ от 02.11.2016 № 309-КГ16-14303. Предприниматель, применяющий УСН, заключил как физическое лицо договор долевого участия на строительство дополнительных офисов в жилом доме. Через шесть лет он уступил права требования по этому договору. Вырученную от уступки сумму он не рассматривал как доход, полученный от предпринимательской деятельности. Однако налоговики и суды пришли к иному выводу. Они установили, что согласно выписке по расчетному счету предпринимателя на него поступали суммы от организаций с назначением платежа «за аренду помещения». Исходя из этого, налоговики и суды пришли к выводу, что бизнесмен осуществлял предпринимательскую деятельность по сдаче в аренду объекта незавершенного строительства. Поэтому доначисление ему налога по УСН с доходов от сделки по уступке прав на этот объект является правомерным. Верховный суд не нашел оснований для передачи дела в Судебную коллегию по экономическим спорам.
Продажа квартир
Одним из признаков предпринимательской деятельности является систематическое получение прибыли от продажи имущества (ст. 2 ГК РФ). В связи с этим в качестве предпринимательской деятельности может быть признана и систематическая продажа жилых помещений. В деле, рассмотренном Президиумом ВАС РФ в постановлении от 29.10.2013 № 6778/13, предприниматель занимался сдачей в аренду недвижимости и применял УСН. Кроме того, он приобретал и продавал квартиры как физическое лицо. Налоговики посчитали, что реализация квартир носит системный характер (четыре и более раза в год) и приобретение жилых помещений производилось предпринимателем не для личного проживания, а с целью последующей реализации. Следовательно, доход от реализации квартир является доходом, полученным в связи с осуществлением предпринимательской деятельности. И поскольку с учетом этого дохода предельный размер доходов для применения УСН был превышен, налоговики начислили бизнесмену НДФЛ и НДС.
Суды трех инстанций поддержали бизнесмена. Они пришли к выводу, что налоговый орган не доказал факт использования квартир в предпринимательской деятельности. Однако Президиум ВАС РФ отметил, что согласно сведениям, полученным от службы государственной регистрации прав, бизнесменом на протяжении длительного периода времени систематически осуществлялась реализация объектов собственного недвижимого и иного имущества (реализовано 45 объектов недвижимости). Реализованные квартиры принадлежали предпринимателю непродолжительное время, что свидетельствует о приобретении объектов недвижимости не для личных нужд, а в целях систематического получения прибыли от их перепродажи. В результате Президиум ВАС РФ отправил дело на новое рассмотрение, в ходе которого доход от реализации квартир был признан доходом от предпринимательской деятельности.
Приобретение государственного (муниципального) имущества
Споры с налоговиками по вопросу квалификации сделки возникают не только при продаже, но и при приобретении недвижимости.
Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда РФ (Определение от 23.05.2017 № 310-КГ16-17804) рассмотрела ситуацию, когда предприниматель приобретал на торгах муниципальное недвижимое имущество. Согласно п. 3 ст. 161 НК РФ при приобретении муниципального имущества покупатели признаются налоговыми агентами по НДС. Они должны исчислить, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет сумму НДС. Но поскольку предприниматель покупал муниципальное имущество как физическое лицо, а правила, установленные п. 3 ст. 161 НК РФ, на физических лиц не распространяются, он не исчислял НДС по этому имуществу и не уплачивал его в бюджет.
В ходе проверки налоговики доначислили бизнесмену НДС. Он обратился в суд.
Суды трех инстанций согласились с налоговиками о наличии у предпринимателя обязанности исчислить, удержать и уплатить в бюджет НДС при перечислении выкупной стоимости муниципального имущества. Но поскольку он перечислил НДС комитету по управлению муниципальным имуществом в составе выкупной цены, суды пришли к выводу, что НДС должен был перечислить в бюджет комитет.
Судебная коллегия с таким выводом не согласилась. Она указала, что бизнесмен обладал статусом предпринимателя и приобрел муниципальное имущество для использования в предпринимательской деятельности. В связи с этим несостоятелен его довод о том, что в договорах купли-продажи он выступал как физическое лицо. Перечисление комитету НДС в составе выкупной цены не освобождает бизнесмена от обязанностей налогового агента. А то, что ему придется уплатить НДС за счет собственных средств, не приведет к ущемлению его прав и законных интересов. Ведь бизнесмен вправе потребовать от комитета возврата налога как неосновательно полученных денежных средств.
Как рассчитывать НДС
Как мы уже указывали выше, последствием переквалификации сделки по продаже имущества может быть доначисление предпринимателю НДС. В таких случаях, если сделка осуществлялась бизнесменом как физическим лицом, сумма НДС не фигурирует ни в договоре, ни в платежных документах. В связи с этим возникает вопрос: следует ли доначислять НДС сверх цены договора или нужно исходить из того, что налог включен в договорную стоимость?
Верховный суд РФ (Определение от 20.12.2018 № 306-КГ18-13128) считает, что НДС нужно доначислять исходя из того, что сумма налога была включена в цену договора. В этом деле рассматривалась ситуация, когда гражданин сдавал в аренду нежилые помещения. Полагая, что доход в виде арендной платы не связан с ведением предпринимательской деятельности, он не исчислял и не уплачивал НДС. Налоговики посчитали сдачу недвижимого имущества предпринимательской деятельностью и доначислили гражданину НДС сверх цены договора. Суды трех инстанций с таким доначислением согласились. Но Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда рассудила иначе. Она указала, что отсутствие в договорах упоминания об НДС является следствием того, что гражданин при заключении договора не рассматривал себя в качестве плательщика данного налога. Если бы он заключал договор в качестве предпринимателя, это не означало бы установление большего размера арендной платы. Поэтому при вменении арендодателю статуса предпринимателя НДС нужно исчислять таким образом, как если бы налог изначально предъявлялся к уплате арендатору, то есть расчетным методом выделяя его из цены сделки. (Подробнее об этом деле см. «ЭЖ-Бухгалтер», 2019, № 03, с. 11).
В письме от 07.05.2019 № СА-4-7/8614 ФНС России дала разъяснения налоговым органам на местах, как следует трактовать эту правовую позицию Верховного суда. По мнению налоговиков, порядок доначисления НДС (в составе цены договора или сверх нее) будет зависеть от наличия у гражданина умысла в уклонении от уплаты данного налога.
Если при заключении договора гражданин действовал добросовестно, не имел умысла на уклонение от НДС и о необходимости уплаты данного налога узнал только из результатов налоговой проверки, НДС должен выделяться расчетным путем из цены сделки. Это правило должно применяться и при наличии доказательств, однозначно свидетельствующих об отсутствии НДС в цене сделки. Иной подход приведет к нарушению принципа свободы договора и требования защиты правомерных ожиданий налогоплательщика.
Если же имеются доказательства, что гражданин умышленно скрыл свой статус предпринимателя в целях уклонения от уплаты НДС, говорить о наличии у него заблуждения и разумных ожиданий в отсутствии обязанности по уплате НДС нельзя. В такой ситуации НДС начисляется сверх согласованной сторонами договора цены.
Налоговики указали, что об умысле могут свидетельствовать:
-
совершение сделок без уплаты НДС, если ранее по результатам налоговых проверок выявлялись аналогичные нарушения;
-
не имеющий разумных оснований отказ от статуса индивидуального предпринимателя накануне заключения спорных сделок с имуществом от имени физического лица;
-
наличие у лица статуса индивидуального предпринимателя с соответствующим видом деятельности при одновременном заключении им договоров аренды и (или) купли-продажи нежилых помещений в качестве физического лица.