Нужно ли рассматривать оформление трудовой книжки работнику как операцию по реализации товара? От ответа на этот вопрос зависит не только налогообложение данной операции НДС и налогом на прибыль, но и необходимость применения ККТ.
Если работник впервые заключает трудовой договор, работодатель обязан оформить ему трудовую книжку (ст. 65 ТК РФ). Это нужно сделать не позднее недельного срока со дня приема на работу (п. 8 Правил ведения и хранения трудовых книжек, изготовления бланков трудовой книжки и обеспечения ими работодателей, утвержденных постановлением Правительства РФ от 16.04.2003 № 225, далее — Правила).
НДС
При выдаче работнику трудовой книжки работодатель взимает с него плату в размере понесенных затрат на ее приобретение (п. 47 Правил). Поскольку владельцем трудовой книжки является работник, при ее выдаче происходит переход права собственности на нее от работодателя к работнику. Для целей налогообложения переход права собственности на товары считается реализацией (п. 1 ст. 39 НК РФ). Но можно ли рассматривать трудовую книжку как товар?
Согласно п. 3 ст. 38 НК РФ товаром считается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. При этом под имуществом понимаются объекты гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящиеся к имуществу в соответствии с гражданским законодательством (п. 2 ст. 38 НК РФ). Из положений ст. 128 и 130 ГК РФ следует, что объектом гражданских прав являются вещи, относящиеся к движимому и недвижимому имуществу. Следовательно, трудовая книжка в целях налогообложения относится к имуществу и переход права собственности на нее является реализацией.
Реализация товаров относится к объекту налогообложения по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В письме от 16.07.2019 № 03-07-09/52577 специалисты финансового ведомства отметили, что глава 21 НК РФ не содержит особенностей применения НДС при реализации товаров по стоимости их приобретения. Таким образом, операции по выдаче работодателем работникам трудовых книжек или вкладышей в них, в том числе по стоимости их приобретения, являются операциями по реализации товаров и, соответственно, объектом налогообложения по НДС.
Аналогичный вывод содержится в письмах Минфина России от 19.05.2017 № 03-03-06/1/30818, от 30.09.2015 № 03-07-11/55714, от 06.08.2009 № 03-07-11/199, ФНС России от 23.06.2015 № ГД-4-3/10833@. Он находит подтверждение и в судебной практике. Так, АС Западно-Сибирского округа в постановлении от 28.09.2017 по делу № А81-5426/2016 рассмотрел ситуацию, когда компания при выдаче работникам трудовых книжек не включала их стоимость в налоговую базу по НДС. Налоговики доначислили налог. Суды первой и апелляционной инстанций сочли доначисление правомерным, поскольку передача работникам трудовых книжек является операцией по реализации товаров и, соответственно, облагается НДС. Кассационный суд решение судов первой и апелляционной инстанций поддержал.
В письме от 16.07.2019 № 03-07-09/52577 специалисты финансового ведомства обратили внимание, что при выдаче работнику трудовой книжки или вкладышей к ней организация-работодатель выписывает в одном экземпляре счет-фактуру и регистрирует его в книге продаж.
Налог на прибыль
Так как выдача трудовой книжки рассматривается в целях налогообложения как реализация товара, полученные от работника денежные средства представляют собой выручку от реализации и включаются в налоговую базу по налогу на прибыль (ст. 249 НК РФ). Минфин России с этим согласен. В письме от 19.05.2017 № 03-03-06/1/30818 специалисты финансового ведомства отметили, что взимаемая с работника плата за предоставление трудовых книжек в перечне доходов, не подлежащих налогообложению, приведенном в ст. 251 НК РФ, не поименована. Поэтому она подлежит обложению налогом на прибыль организаций в общеустановленном порядке.
Затраты на приобретение трудовой книжки компания-работодатель вправе учесть в расходах. Ведь они являются обоснованными, поскольку обязанность работодателя приобретать бланки трудовых книжек (вкладыши в них) обусловлена подзаконным актом федерального органа власти (письмо ФНС России от 23.06.2015 № ГД-4-3/10833@). На наш взгляд, их можно включить в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
ККТ
При выдаче трудовой книжки работнику компания получает от него сумму денежных средств. В связи с этим возникает вопрос: является ли оплата работником трудовой книжки расчетом для целей применения Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации» (далее — Закон о ККТ) и, соответственно, нужно ли работодателю применять ККТ?
Контрольно-кассовая техника должна использоваться организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении расчетов (п. 1 ст. 1.2 Закона о ККТ). Под расчетом понимается, в частности, прием (получение) и выплата денежных средств наличными деньгами и (или) в безналичном порядке за товары (ст. 1.1 Закона о ККТ).
Реализация товара производится на основании договора купли-продажи (п. 1 ст. 254 ГК РФ). Из положений п. 1 ст. 255 и ст. 129 ГК РФ следует, что к товарам относятся объекты гражданских прав, которые могут свободно отчуждаться или переходить от одного лица к другому в порядке универсального правопреемства (наследование, реорганизация юридического лица) либо иным способом. Поскольку трудовая книжка этим требованиям не удовлетворяет, с точки зрения гражданского законодательства она не является товаром. А значит, возмещение работниками затрат работодателя на приобретение бланка трудовой книжки не относится к расчетам и не требует применения ККТ. Минфин России это подтверждает (письма от 25.01.2019 № 03-01-15/4355, от 12.12.2018 № 03-01-15/90372, от 04.12.2018 № 03-01-15/87763).