Недвижимость, учитываемая на балансе в качестве основных средств по правилам бухгалтерского учета, признается объектом налогообложения по налогу на имущество. К ней относятся и основные средства, переданные во временное пользование. Рассмотрим, в каких случаях субъект, получивший недвижимость во временное пользование по договору аренды, должен облагать ее налогом.
Вопрос с обложением налогом на имущество арендованной недвижимости следует решать в зависимости от того, какие правила бухгалтерского учета в отношении такого имущества применяет арендатор.
Дело в том, что уже с этого года компании могут досрочно применять ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды»1, который станет обязательным с 2022 г. Прописанные в нем правила существенно отличаются от действующего порядка. С учетом разъяснений, данных Минфином России в письме от 03.07.2019 № 03-05-05-01/48949, рассмотрим порядок налогообложения объекта аренды у арендаторов, не применяющих ФСБУ 25/2018 и использующих этот стандарт.
Арендатор не применяет ФСБУ
В общем случае гражданское законодательство рассматривает аренду как передачу имущества арендатору за плату во временное владение и пользование (ст. 606 ГК РФ). При этом отдельно выделяется финансовая аренда (лизинг).
Обычная аренда
Активы, признаваемые в бухгалтерском учете основными средствами, учитываются на балансовом счете 01 «Основные средства». В Инструкции по применению Плана счетов сказано, что этот счет предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении. То есть переданная в аренду недвижимость продолжает числиться в составе основных средств арендодателя.
Согласно положениям п. 14 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н, и Инструкции по применению Плана счетов полученное в аренду имущество арендатор учитывает за балансом. Для этого им применяется забалансовый счет 001 «Арендованные основные средства».
Поскольку арендатор ведет учет арендованного объекта за балансом, он не уплачивает по данному объекту налог на имущество (письмо ФНС России от 15.09.2017 № БС-4-21/18437@).
Финансовая аренда
Учет имущества, полученного по договору финансовой аренды, регламентируется Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными приказом Минфина России от 17.02.97 № 15 (далее — Указания). Из них следует, что условие о том, на чьем балансе (лизингодателя или лизингополучателя) будет числиться предмет лизинга, определяется договором лизинга.
Если лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя, лизингополучатель отражает это имущество, так же как и при обычной аренде, на забалансовом счете 001. Если же по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, он включает это имущество в состав основных средств, учитываемых на счете 01 (п. 8 Указаний). А лизингодатель со своего баланса это имущество списывает (п. 4 Указаний).
Следовательно, при финансовой аренде уплачивать налог на имущество арендатор (лизингополучатель) должен только в том случае, когда объект аренды (предмет лизинга) по условиям договора подлежит учету на его балансе.
Арендатор применяет ФСБУ
При применение ФСБУ 25/2018 необходимо учитывать три момента:
1) согласно п. 2 ФСБУ этот стандарт применяется вне зависимости от наличия в договорах финансовой аренды (лизинга) условий, в соответствии с которыми предмет аренды учитывается на балансе арендодателя или арендатора;
2) новацией этого ФСБУ является исключение зависимости порядка бухгалтерского учета объектов у одной стороны договора аренды от порядка учета у другой стороны этого же договора (п. 1 информационного сообщения Минфина России от 25.01.2019 № ИС-учет-15);
3) подразделение аренды на обычную (в ФСБУ 25/2018 она называется операционной) и финансовую осуществляет только арендодатель. Для учета арендатора вид аренды значения не имеет.
Пунктом 10 ФСБУ 25/2018 предусмотрено, что арендатор признает предмет аренды в качестве права пользования активом с одновременным признанием обязательства по аренде. При этом арендатор должен применять единую учетную политику в отношении права пользования активом и в отношении схожих по характеру использования активов (незавершенных капитальных вложений, основных средств и др.). В случае если предмет аренды по характеру его использования относится к группе основных средств, по которой арендатор принял решение о проведении переоценки, арендатор переоценивает соответствующее право пользования активом (п. 16 ФСБУ 25/2018). Стоимость права пользования активом погашается арендатором посредством амортизации, за исключением случаев, когда схожие по характеру использования активы не амортизируются (п. 17 ФСБУ 25/2018).
Таким образом, арендатор учитывает право пользования арендованной недвижимостью в порядке, аналогичном порядку учета основных средств, то есть на счете 01 «Основные средства». Минфин России в комментируемом письме это подтвердил.
То есть вне зависимости от вида аренды (операционная или финансовая) у арендатора будет присутствовать актив, учитываемый на счете 01. Однако это не означает, что ему в любом случае придется платить налог на имущество. Все будет зависеть от того, возникает ли объект обложения у арендодателя.
Операционная аренда
При операционной аренде арендодатель не изменяет прежний принятый порядок учета актива в связи с его передачей в аренду (п. 41 ФСБУ 25/2018). То есть переданный в аренду объект недвижимости продолжает числиться в составе основных средств арендодателя. А значит, он уплачивает по этому объекту налог на имущество.
Но если и арендатор, который учитывает право пользования арендованной недвижимостью на счете 01, тоже будет уплачивать налог, возникнет двойное налогообложение. В связи с этим специалисты финансового ведомства разъяснили, что для исключения двойного налогообложения при учете арендатором на счете 01 права аренды на объект, который числится в составе основных средств арендодателя, арендатор не уплачивает налог на имущество.
Отметим, что это разъяснение справедливо и для ситуации, когда арендатор уже применяет ФСБУ 25/2018, а арендодатель еще нет. Ведь в этом случае предмет аренды тоже остается в составе основных средств арендодателя, и он уплачивает по нему налог на имущество.
Финансовая аренда
Согласно п. 32 ФСБУ 25/2018 при классификации передаваемого в аренду имущества в качестве предмета финансовой аренды арендодатель признает в качестве актива инвестицию в аренду. Стоимость предмета финансовой аренды включается арендодателем в чистую стоимость инвестиции с одновременным списанием переданного в аренду актива (п. 34 ФСБУ 25/2018). При возврате предмета финансовой аренды арендодателю такой предмет принимается им к бухгалтерскому учету в качестве актива определенного вида исходя из соответствующих условий признания с одновременным списанием оставшейся чистой стоимости инвестиции в аренду (п. 40 ФСБУ 25/2018). Таким образом, при передаче в финансовую аренду недвижимости она исключается арендодателем из состава основных средств. А значит, в течение финансовой аренды он не является плательщиком налога на имущество по этому объекту.
Как мы уже указали выше, финансисты считают возможным не облагать налогом на имущество право аренды, учтенное арендатором на счете 01, только когда предмет аренды числится у арендодателя в составе основных средств и он уплачивает по нему налог на имущество. Следовательно, если при финансовой аренде предмет аренды из состава основных средств арендодателя выбывает, налог на имущество со стоимости арендуемого объекта недвижимости должен платить арендатор.
Из сказанного следует, что когда и арендатор, и арендодатель уже применяют ФСБУ 25/2018, платить налог на имущество должен арендатор. Если же арендатор уже использует ФСБУ 25/2018, а арендодатель еще нет, уплата налога будет зависеть от того, на чьем балансе по условиям договора лизинга учитывается предмет аренды. Если на балансе арендодателя (лизингодателя) — налог должен платить именно он. Если же по условиям договора лизинга объект аренды должен учитываться на балансе арендатора (лизингополучателя), налог на имущество платит арендатор. При этом, поскольку он уже применяет ФСБУ 25/2018, речь будет идти о налогообложении учтенного на его балансе на счете 01 «Основные средства» права пользования объектом аренды.
1 Подробнее о ФСБУ 25/2018 см. «ЭЖ-Бухгалтер», 2019, № 7.