В письме от 02.08.2019 № 03-07-11/58375 Минфин России рассказал, к каким последствиям для покупателя ведет указание продавцом в счете-фактуре неверной ставки НДС.
При реализации товаров (работ, услуг) продавец выставляет в адрес покупателя счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ), который является документом, служащим основанием для принятия указанной в нем суммы НДС покупателем к вычету (п. 1 ст. 169 НК РФ). Налоговый кодекс не содержит положений, обязывающих покупателя контролировать правильность исчисления НДС продавцом. В связи с этим возникает вопрос: вправе ли покупатель принять к вычету НДС по счету-фактуре, в котором продавец допустил ошибку в налоговой ставке?
Ошибка в ставке влечет отказ в вычете
Перечень обязательных реквизитов, которые должен содержать счет-фактура, перечислены в п. 5 ст. 169 НК РФ. В частности, в нем должны быть указаны налоговая ставка (подп. 10 п. 5 ст. 169 НК РФ) и сумма НДС, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), определяемая исходя из применяемых налоговых ставок (подп. 11 п. 5 ст. 169 НК РФ). Пунктом 2 ст. 169 НК РФ предусмотрено, что не являются основанием для отказа в вычете только те ошибки в счете-фактуре, которые не препятствуют налоговым органам идентифицировать продавца, покупателя, стоимость товаров (работ, услуг), а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю.
Учитывая вышеприведенные положения Налогового кодекса, специалисты финансового ведомства пришли к выводу, что если в счете-фактуре указана неверная налоговая ставка, такой счет-фактура не соответствует требованиям подп. 10 и 11 п. 5 ст. 169 НК РФ и не может быть основанием для принятия предъявленных покупателю сумм НДС к вычету. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 05.02.2019 № 03-07-08/6650, от 25.04.2011 № 03-07-08/124, от 12.04.2007 № 03-07-08/76.
Суды мнение финансистов разделяют (Определение Верховного суда РФ от 26.01.2016 № 304-КГ15-18260, постановления АС Московского округа от 04.03.2019 по делу № А40-69212/2018, Центрального округа от 20.03.2018 по делу № А64-875/2017, Северо-Западного округа от 24.11.2017 по делу № А44-9467/2016 (Определением Верховного суда РФ от 27.04.2018 № 307-КГ18-1802 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам), Поволжского округа от 11.10.2017 по делу № А72-15985/2016). Они указывают, что налоговая ставка является установленным законом элементом налогообложения, обязательным для применения налогоплательщиками. Поэтому счета-фактуры, содержащие ненадлежащую налоговую ставку, не соответствуют требованиям подп. 10 п. 5 ст. 169 НК РФ, что исключает возможность применения по ним вычетов НДС.
Нарушения прав покупателя нет
Некоторые налогоплательщики пытались оспаривать вышеуказанный подход в Конституционном суде, но безрезультатно. Так, в Определении от 27.02.2018 № 530-О Конституционный суд рассмотрел жалобу компании, которая полагала, что положения подп. 10 и 11 п. 5 ст. 169 НК РФ по смыслу, придаваемому им правоприменительной практикой, возлагают на покупателя обязанность контролировать соблюдение продавцом требований налогового законодательства, в частности, правомерность применения последним той или иной ставки НДС. А это противоречит ст. 21 и 23 НК РФ, устанавливающим права и обязанности налогоплательщиков.
Конституционный суд жалобу отклонил, указав, что оспариваемые положения Налогового кодекса уже были предметом рассмотрения в Определении от 05.03.2009 № 468-О-О. В нем суд пришел к выводу, что сами по себе положения подп. 10 и 11 п. 5 ст. 169 НК РФ не являются неопределенными, не предполагают формального подхода при разрешении налоговых споров. Он указал, что, исходя из положений п. 2 ст. 169 НК РФ, счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением предъявляемых к ним требований, не могут являться основанием для принятия сумм НДС к вычету. Поэтому налогоплательщик, не обеспечивший документальное подтверждение достоверности сведений, изложенных в документах, на основании которых он претендует на получение налоговых вычетов, несет риск неблагоприятных последствий своего бездействия в виде невозможности принятия к вычету соответствующих сумм налога.
В Определении от 05.03.2009 № 468-О-О Конституционный суд также отметил, что положения п. 2 ст. 169 НК РФ направлены на создание условий, позволяющих оценить правомерность налогового вычета и пресечь ситуации, связанные с необоснованным возмещением (зачетом или возвратом) сумм налога из бюджета. Они не запрещают принимать к вычету суммы НДС, исчисленные в соответствии с установленными законом требованиями, а потому не могут рассматриваться как ограничивающие конституционные права и свободы налогоплательщиков. Ссылаясь на свое Определение от 15.03.2007 № 372-О-П, Конституционный суд разъяснил, что, если продавцом в счете-фактуре указана неправильная ставка налога, это свидетельствует не о формальном характере допущенных нарушений, а о несоблюдении предусмотренного законом порядка обложения НДС. Налоговая ставка является обязательным элементом налогообложения (п. 1 ст. 17 НК РФ), и налогоплательщик не может произвольно ее применять (изменить ее размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения. В результате Конституционный суд пришел к выводу, что оспариваемые нормы Налогового кодекса не могут, вопреки утверждению компании, рассматриваться как нарушающие или ограничивающие ее конституционные права и свободы.