ФНС России письмом от 02.09.2019 № СА-4-7/17555@ довела до сведения нижестоящих налоговых органов обзор судебных споров по налоговому контролю в области трансфертного ценообразования и рекомендовала использовать его в работе. Отметим, что в обзоре специалисты налогового ведомства не сформулировали никаких позиций и не привели полных реквизитов судебных дел, ограничившись лишь указанием номера дела. Мы восполним этот «пробел» и рассмотрим, какие выводы можно сделать из судебных решений, приведенных налоговиками.
Если сделка осуществляется между взаимозависимыми лицами, она признается контролируемой (п. 1 ст. 105.14 НК РФ). Это связано с тем, что при совершении сделок между взаимозависимыми лицами могут создаваться условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках между лицами, не являющимися взаимозависимыми. При наличии таких условий любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица (п. 1 ст. 105.3 НК РФ).
Пунктом 1 ст. 105.7 НК РФ установлено, что для проверки соответствия цен, примененных в контролируемой сделке, рыночным ценам, используются следующие методы:
1) метод сопоставимых рыночных цен;
2) метод цены последующей реализации;
3) затратный метод;
4) метод сопоставимой рентабельности;
5) метод распределения прибыли.
Метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным. Применять иные методы, указанные в п. 1 ст. 105.7 НК РФ, допускается, если использование метода сопоставимых рыночных цен невозможно, либо если этот метод не позволяет сделать обоснованный вывод о соответствии или несоответствии цены в сделке рыночным ценам для целей налогообложения.
Использование неприоритетных методов
Первое дело, которое рассмотрели налоговики в комментируемом письме — постановление АС Московского округа от 07.08.2019 по делу № А40-29025/2017.
Проблема
Спор заключался в следующем. Российская компания провела с взаимозависимой иностранной организацией сделку по поставке ей хлористого калия. При расчете цены сделки для целей налогообложения российская компания использовала метод сопоставимой рентабельности. Выбирая данный метод, она исходила из невозможности применения метода сопоставимых рыночных цен, поскольку на соответствующем рынке хлористого калия отсутствуют сопоставимые сделки, предметом которых являются идентичные либо однородные товары.
Налоговики посчитали, что нужно было использовать метод сопоставимых рыночных цен, так как информация о сопоставимых рыночных ценах имеется в общедоступном источнике информации, а именно, в котировках информационно-ценового агентства Аргус Медиа. В результате компании был доначислен налог на прибыль. Она обратилась в суд.
Решение
Суды трех инстанций поддержали налоговиков. Они указали, что в силу подп. 2 ст. 105.15 НК РФ налогоплательщик в документации, представляемой налоговикам, должен, в частности, привести:
-
обоснование причин выбора и способа применения используемого метода;
-
указание на используемые источники информации;
-
расчет интервала рыночных цен (интервала рентабельности) по контролируемой сделке с описанием подхода, используемого для выбора сопоставимых сделок.
Проанализировав документацию, представленную компанией, суды пришли к выводу, что выбранные в ней для сопоставления компании не отвечают критерию сопоставимости (отсутствуют полные сведения об организациях, о видах их деятельности, данные по организациям взяты за другой год). Кроме того, суды указали, что в целях применения метода сопоставимой рентабельности рассчитывается операционная рентабельность, полученная организацией по контролируемой сделке, а не по итогам выбранного периода. Поэтому рассчитывать укрупненный показатель рентабельности для всех сделок с взаимозависимой иностранной организацией за год, как это сделала компания, неправомерно.
В результате суды пришли к выводу, что, поскольку компания не обосновала необходимость применения метода сопоставимой рентабельности, налоговый орган вправе был использовать иной метод. В рассматриваемом случае с учетом фактических обстоятельств и условий контролируемой сделки именно метод сопоставимых рыночных цен позволяет наиболее обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цены сделки рыночным ценам. Суды также отметили, что при определении уровня цен налоговиками обоснованно применены котировки информационно-ценового агентства Аргус Медиа. Допустимость использования котировок этого агентства в качестве официальных источников информации подтверждается и сложившейся судебной практикой.
Вывод
Из приведенного судебного решения можно сделать следующий вывод: для использования методов, перечисленных в подп. 2—5 п. 1 ст. 105.7 НК РФ, необходимо представить веские доказательства невозможности применения метода сопоставимых рыночных цен.
Источники информации о ценах
В пунктах 2, 3, 4 и 5 письма налоговики привели дела, в которых рассматривались сделки российской компании по поставке в адрес иностранной взаимозависимой организации аммиака и карбамида (определения Верховного суда РФ от 23.07.2019 № 306-ЭС19-10993 по делу № А55-1622/2018, от 25.06.2019 № 306-ЭС19-8880 по делу № А55-1621/2018, от 18.06.2019 № 306-ЭС19-9499 по делу № А55-1618/2018, решение АС Самарской области от 28.05.2019 по делу № А55-19403/2018).
Проблема
Суть споров во всех случаях была одинаковой. Компания не рассматривала сделки с иностранной организацией как контролируемые. В ходе проверки налоговики установили взаимозависимость и занижение цены сделок по сравнению с рыночной ценой. Производя дополнительное начисление налога на прибыль, инспекция определила цену на продукцию компании, применив метод сопоставимых рыночных цен. Поскольку компания налог не доплатила, налоговики обратились в суд.
Возражая против доначислений, компания указала, что налоговый орган неправомерно применил метод сопоставимых рыночных цен. Он использовал данные, предоставленные информационно-ценовыми агентствами Аргус Медиа и Fertecon, рассчитанные на основе спотовых сделок. А сделки компании таковыми не являются. По мнению компании, при расчете рыночной цены сделок нужно было учесть мнение Аргус Медиа, изложенное в подготовленной по запросу компании методике определения диапазона рыночных цен на аммиак. Кроме того, компания считала, что при определении рыночной цены на основе котировок информационно-ценовых агентств налоговый орган неправомерно признал рыночной ценой единственную котировку.
Решение
Суды пришли к выводу, что налоговики правомерно применили метод сопоставимых рыночных цен, поскольку он является приоритетным, а информация о сопоставимых рыночных ценах имеется в общедоступных источниках информации — котировках информационно-ценовых агентств Аргус Медиа и Fertecon.
Суды признали контролируемые сделки спотовыми и установили, что в диапазон цен, публикуемых Аргус Медиа и Fertecon, входят как сделки на условии спот, так и сделки по долгосрочным контрактам, при этом налоговым органом используется самая меньшая из указанных цен.
Суды отклонили довод компании о необходимости использования методики определения диапазона рыночных цен на аммиак, подготовленной Аргус Медиа по запросу компании. Они указали, что при применении метода сопоставимых рыночных цен законодатель исходит из необходимости использования опубликованной и общедоступной информации. Однако представленная компанией методика Аргус Медиа вышеперечисленным критериям налогового законодательства не отвечает. Она нигде официально не публиковалась, была подготовлена лишь в 2018 г. и на момент проведения проверки в 2012 г. была недоступна.
Вывод
Вывод, который можно сделать из этих судебных решений, заключается в том, что при применении метода сопоставимых рыночных цен должна использоваться только официальная и общедоступная информация.
Если отсутствует информация о дальнейшем движении товара
Дело, приведенное в п. 6 письма, касается возможности использования метода цены последующей реализации при установлении соответствия цены сделки рыночному уровню (решение АС г. Москвы от 27.01.2017 по делу № А40-123426/2016).
Проблема
Российская организация совершила несколько контролируемых сделок по поставке нефти взаимозависимой иностранной компании. По этим сделкам она представила в инспекцию соответствующее уведомление. Проведя проверку, налоговики установили занижение цен в сделках по сравнению с рыночной ценой и доначислили организации налог на прибыль. Так как компания налог не заплатила, налоговики обратились в суд.
Решение
Суд начал рассмотрение дела с вопроса, какой из методов, приведенных в п. 1 ст. 107 НК РФ, следовало применять в рассматриваемой ситуации.
Согласно п. 3 ст. 105.7 НК РФ метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным, если иное не предусмотрено п. 2 ст. 105.10 НК РФ. В соответствии с п. 2 ст. 105.10 НК РФ использование метода цены последующей реализации является приоритетным по сравнению с другими методами для определения соответствия рыночным ценам цен, по которым товар приобретается в рамках анализируемой сделки и перепродается без переработки в рамках сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми. Указанный метод используется в случае, если лицо, осуществляющее перепродажу, не владеет объектами нематериальных активов, оказывающими существенное влияние на уровень его валовой рентабельности.
В ответ на запрос ФНС России о конечных получателях и о ценах последующей реализации продукции покупателем организация сообщила, что информация о странах — получателях нефти указывается в товаросопроводительных документах на каждую отгрузку; иная информация о конечных получателях товара, а также о ценах последующей реализации продукции отсутствует. И поскольку установить конечных покупателей продукции не представляется возможным, суд пришел к выводу, что применить для определения соответствия цен в контролируемой сделке рыночным ценам метод цены последующей реализации не представляется возможным. Поэтому налоговики правомерно использовали метод сопоставимых рыночных цен.
В качестве источника сопоставимой цены использована котировка информационно-ценового агентства Platt’s. Суд признал использование данных котировок правомерным. Он отверг довод организации о том, что у ФНС России имеются данные о сделках компаний, добывающих нефть той же марки на рядом находящихся месторождениях, поэтому при сопоставлении цен нужно было использовать эти данные. Суд указал, что имеющаяся у ФНС России информация не может учитываться при определении сопоставимых сделок, поскольку такая информация не является открытой и общедоступной, а также содержит налоговую тайну.
Вывод
Итак, это дело еще раз подтверждает, что при применении метода сопоставимых рыночных цен должна использоваться только официальная и общедоступная информация. Кроме того, из него следует вывод о невозможности использования метода цены последующей реализации при отсутствии информации о движении товара от покупателя к конечным получателям.
Применение нескольких методов контроля цен
В делах, приведенных в п. 7 и 8 письма, для контроля цен налоговики применили два метода: метод сопоставимых рыночных цен и затратный метод (постановление АС Московского округа от 29.08.2019 по делу № А40-241026/2018, решение АС г. Москвы от 17.04.2019 по делу № А40-241020/18-20-5215).
Проблема
Компания осуществляла поставки зерна в адрес иностранного взаимозависимого лица. На основании представленного компанией уведомления о контролируемых сделках налоговики провели проверку соответствия цен в сделках рыночному уровню. Поскольку компания не представила сведения о применяемых ею методах определения доходов в контролируемых сделках, предусмотренных главой 14.3 НК РФ, налоговики применили метод сопоставимых рыночных цен, а по отдельным сделкам — затратный метод. В результате компании был доначислен налог на прибыль.
Компания посчитала доначисления необоснованными и обратилась в суд. По ее мнению для сопоставления цен нужно было использовать сделки по продаже зерна, осуществленные компанией на внутреннем рынке в адрес не взаимозависимых лиц.
Решение
Суды отметили, что при применении метода сопоставимых рыночных цен приоритетным источником информации о соответствии цен в контролируемых сделках рыночным ценам являются сделки компании, совершенные с не взаимозависимыми лицами, но при условии, что данные сделки являются сопоставимыми с проверяемыми контролируемыми сделками. В рассматриваемой ситуации проверяемые контролируемые сделки относятся к экспортным. Экспорт зерна не сильно подвержен государственному регулированию, за исключением случаев прямого запрета на экспорт. А вот на ценообразование на внутреннем рынке активно влияет государство. Это влияние выражается как в форме дотаций и субсидий для сельскохозяйственных производителей, так и в форме ежегодных закупочных интервенций, осуществляемых Минсельхозом России, что прямым образом оказывает влияние на цены зерна внутреннего рынка, делая их не в полной мере зависимыми от соотношения спроса и предложения. В связи с этим экспортные сделки не сопоставимы с точки зрения экономических условий со сделками внутреннего рынка.
Суды указали, что при применении метода сопоставимых рыночных цен кроме информации о конкретных сделках могут использоваться также данные информационно-ценовых агентств о ценах (интервалах цен) на идентичные (однородные) товары (работы, услуги) на соответствующих рынках указанных товаров (работ, услуг). При применении метода сопоставимых рыночных цен налоговый орган обеспечил сопоставимость условий контролируемых сделок с сопоставимыми сделками, в том числе обоснованно произвел корректировки на максимальную маржинальность (рентабельность) сопоставимых по отношению к иностранному покупателю компаний и срок оплаты.
Поскольку к некоторым сделкам невозможно было применить метод сопоставимых рыночных цен и метод цены последующей реализации, ФНС России обоснованно применила к этим сделкам затратный метод. Суды указали, что сопоставление минимального значения интервала валовой рентабельности затрат, определенного в порядке ст. 105.8 НК РФ, с валовой рентабельностью затрат компании по проверяемым сделкам является допустимым методом определения соответствия цены в проверяемых сделках рыночной цене. При расчете рыночного интервала валовой рентабельности затрат налоговиками использовались сведения о рентабельности сопоставимых организаций, осуществляющих сопоставимую экспортную деятельность сельскохозяйственной продукции. Различия в объемах выручки и экспорта сопоставимых организаций с объемом выручки и экспорта компании суды признали не влияющим на корректность произведенного налоговым органом расчета, поскольку общий объем экспорта и выручки компании не оказывал влияния на цены исходя из условий договоров по контролируемым сделкам.
Вывод
Из этих судебных дел следует, что:
-
при сопоставимости сделок нужно учитывать фактор государственного влияния на цены;
-
если по некоторым сделкам невозможно применить приоритетные методы (метод сопоставимых рыночных цен и метод цены последующей реализации), налоговый орган вправе применить к этим сделкам иной метод;
-
различия в объемах выручки и экспорта сопоставимых организаций и проверяемой компании не влияет на расчет валовой рентабельности затрат, используемой при применении затратного метода.