Акт по форме КС-2 как повод для начисления НДС

Если в актах по форме КС-2 указаны работы, соответствующие отдельным этапам работ, выделенным в договоре подряда, при подписании таких актов происходит реализация работ и подрядчик должен исчислить с этой реализации НДС.

Суть дела

Компания в качестве подрядчика осуществляла строительство домов. Ежемесячно она составляла акты выполненных работ по форме КС-2 и справки о стоимости работ по форме КС-3, но при этом НДС со стоимости работ не исчисляла. Поскольку сдача отдельных этапов работ договором не была предусмотрена, компания полагала, что НДС подлежит начислению только после сдачи объекта строительства и подписания акта приемки законченного строительством объекта по форме № КС-11. А акты КС-2 являются лишь подтверждением выполнения промежуточных работ и оформляются исключительно для расчетов между подрядчиком и заказчиком.

Однако налоговики посчитали, что акты КС-2 подтверждают выполнение и приемку отдельных этапов работ. Соответственно, на основании этих актов компания должна была исчислять НДС со стоимости реализованных работ.

В результате налоговики доначислили компании НДС и привлекли ее к ответственности за неуплату налога по п. 1 ст. 122 НК РФ. Компания обратилась в суд.

Решение судов

Суды трех инстанций поддержали налоговиков. Они указали, что согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) или день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Порядок сдачи и приемки работ по договору строительного подряда регулируется ст. 753 ГК РФ. В соответствии с п. 1 этой статьи заказчик, получивший сообщение подрядчика о готовности к сдаче результата выполненных по договору подряда работ либо, если это предусмотрено договором, выполненного этапа работ, обязан немедленно приступить к его приемке. Сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами. При отказе одной из сторон от подписания акта в нем делается отметка об этом и акт подписывается другой стороной (п. 4 ст. 753 ГК РФ).

Для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений применяется форма № КС-2 «Акт о приемке выполненных работ». Форма № КС-3 «Справка о стоимости выполненных работ и затрат» используется для расчетов с заказчиком за выполненные работы и заполняется на основании данных формы № КС-2. Составление и подписание сторонами акта о приемке выполненных работ по форме № КС-2 подтверждают, что работы приняты заказчиком в соответствии с договорными обязательствами, без претензий.

Суды указали, что результатом выполненных по договору подряда работ может быть законченный капитальным строительством объект в целом или выполненный этап строительных работ. Проанализировав положения договоров подряда, они пришли к выводу, что данными договорами предусмотрена поэтапная сдача работ. Работы по договорам были разбиты на циклы. Под циклом понималась часть выполняемого подрядчиком объема работ, предусмотренного договором, содержащая технологически связанные виды работ, поименованные в детальном понедельном графике выполнения работ. В договоре указано, что подрядчик обязан выполнять работы в объеме и сроки, устанавливаемые договором и графиком производства работ. Акты КС-2, подписанные сторонами договора, содержат в себе циклы с перечнями видов работ, аналогичные циклам, предусмотренным договором.

В результате суды пришли к выводу, что компания должна была исчислять НДС на дату подписания актов о приемке выполненных работ по форме КС-2.

Они отвергли довод компании о необходимости начисления НДС только после подписания акта по форме КС-11. В договоре в качестве первичного документа, подтверждающего выполнение работ, назван акт по форме КС-2. А в отношении акта по форме КС-11 в договоре указано, что данный акт лишь свидетельствует о завершении выполнения подрядчиком работ по строительству объекта в объеме, предусмотренном договором. Поэтому ссылка компании на данный документ является необоснованной.

Для НДС важно содержание договора подряда

Из рассмотренного нами дела следует, что для решения вопроса о моменте начисления НДС важную роль играют положения договора подряда, а именно то, выделены ли в нем отдельные этапы работ. Свою позицию по данному вопросу ФНС России выразила в письме от 25.01.2011 № КЕ-4-3/860@.

Специалисты налогового ведомства указали следующее. В соответствии с п. 2 ст. 740 ГК РФ договор строительного подряда может быть заключен либо на строительство объекта в целом, либо на выполнение отдельных строительных (монтажных, пусконаладочных) и иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ. Согласно письму Минрегиона России от 24.11.2009 № 39196-ИП/08 если обязательством подрядчика по договору строительного подряда являлось строительство объекта, то результатом работ будет построенный объект капитального строительства. Если же обязательством подрядчика было выполнение определенных строительных работ, то результатом будет выполнение таких работ. При этом результат выполненной работы должен в момент передачи заказчику обладать свойствами, указанными в договоре, и соответствовать показателям, указанным в технической документации. Учитывая эти разъяснения, налоговики пришли к выводу, что объектом обложения НДС могут быть:

• результат выполненных по договору работ, свидетельствующий о законченном капитальном строительстве объекта в целом;

• результат выполненного этапа строительных работ (если определение этапа работ предусмотрено в договоре);

• результат выполненных монтажных, пусконаладочных и иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ.

Во всех этих случаях подрядчик должен не позднее пяти календарных дней со дня передачи объекта (выполненных работ) выставить в адрес заказчика счет-фактуру на основании соответствующих первичных документов (актов).

Налоговики также отметили, что если объем работ, указанный в акте КС-2, не является определенным договором результатом работ, данный акт не свидетельствует о передаче подрядчиком и приемке результата работ заказчиком.

Суды применяют вышеуказанную позицию ФНС России при принятии решений. Примером является постановление АС Московского округа от 12.07.2018 по делу № А40-143065/2017. Так же как и в комментируемом деле, спор возник по поводу момента начисления подрядчиком НДС с реализации строительных работ. Поскольку заказчик и подрядчик подписывали акты по форме КС-2, налоговики посчитали, что произошла реализация работ и подрядчик должен был исчислить с этой реализации НДС. Проанализировав положения договора подряда, суд указал, что результатом выполненных работ являются не конкретные выполненные этапы строительных работ, а законченные строительством объекты, которые введены в эксплуатацию и в отношении которых получены разрешения на ввод объекта в эксплуатацию и подписаны акты по форме КС-11. Поэтому, с учетом позиции, изложенной в письме ФНС России от 25.01.2011 № КЕ-4-3/860@, при оформлении сторонами актов по форме КС-2 реализации работ не происходило и у компании не было обязанности по начислению НДС в связи с реализацией работ.

Обратите внимание на важный момент, указанный в письме ФНС России от 25.01.2011 № КЕ-4-3/860@. Если в договоре подряда этапы работ не выделены и стороны подписывают акты КС-2 только в целях расчетов, денежные средства, полученные подрядчиком от заказчика в размере, определенном актом по форме КС-2 и справкой о стоимости выполненных работ по форме КС-3, являются предоплатой (частичной оплатой) объема строительно-монтажных работ, выполняемых подрядчиком за истекший месяц. Соответственно, подрядчик обязан выставить в адрес заказчика счет-фактуру на аванс с указанием в нем реквизитов, перечисленных в п. 5.1 ст. 169 НК РФ.