В письме от 16.10.2019 № 03-01-10/79312 Минфин России разъяснил, нужно ли облагать НДФЛ и страховыми взносами суммы оплаты (возмещения) занятий работников в спортивных секциях и как такие суммы учитываются в целях налога на прибыль.
НДФЛ
Когда компания оплачивает или возмещает работнику стоимость занятий в спортивной секции, у работника возникает экономическая выгода. Она заключается в освобождении работника от несения данных расходов. В целях налогообложения экономическая выгода в денежной или натуральной форме, если ее можно оценить и определить для физических лиц в соответствии с главой 23 НК РФ, признается доходом (ст. 41 НК РФ).
Согласно подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным физическим лицом в натуральной форме, относится, в частности, оплата за него и в его интересах организациями товаров, работ, услуг. Таким образом, при оплате за работника его спортивных занятий (возмещении данных расходов) у него возникает доход в натуральной форме. И такой доход согласно п. 1 ст. 210 НК РФ подлежит включению в налоговую базу по НДФЛ.
Перечень доходов, не подлежащих налогообложению, приведен в ст. 217 НК РФ. Поскольку в этой статье суммы оплаты (возмещения) организацией сотрудникам стоимости занятий спортом в клубах и секциях не названы, специалисты финансового ведомства пришли к выводу, что такие доходы работников подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 13.10.2017 № 03‑04‑06/67116 и от 08.02.2016 № 03‑03‑06/1/6140.
Суды тоже считают, что оплата за работников их занятий спортом подлежит обложению НДФЛ, но только при условии, что доход работника может быть персонифицирован. Правовая позиция на этот счет содержится в п. 5 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ, утвержденного Президиумом Верховного суда РФ 21 октября 2015 г. Она заключается в том, что полученная в натуральной форме выгода подлежит налогообложению, если она не носит обезличенного характера и может быть определена в отношении каждого из граждан, являющихся плательщиками налога. Высшие арбитры привели следующий пример.
Компания приобретала и передавала работникам абонементы на посещение бассейна, тренажерного зала и сауны. Перечень работников, получивших абонементы, прилагался к акту об оказании услуг, составленному между фитнес-центром и компанией. Суды признали, что оплата физкультурно-оздоровительных услуг произведена в интересах работников, а следовательно, облагается НДФЛ как полученный физическими лицами в натуральной форме доход на основании подп. 2 п. 1 ст. 211 НК РФ. Верховный суд признал такой вывод правильным и указал, что он соответствует ст. 41 НК РФ, по смыслу которой доход подлежит учету в целях налогообложения, если размер экономической выгоды может быть определен применительно к каждому лицу, получившему соответствующее благо.
Страховые взносы
Объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, в частности, в рамках трудовых отношений (подп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ). Перечень выплат, не облагаемых страховыми взносами, содержится в ст. 422 НК РФ. В нем суммы оплаты организацией за работников их занятий спортом не названы. В связи с этим финансисты указали, что оплата организацией занятий работников спортом подлежит обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке как выплата, производимая в рамках трудовых отношений работника и работодателя.
Аналогичные разъяснения даны в письме Минфина России от 13.10.2017 № 03‑04‑06/67116. Такого же мнения придерживался и Минтруд России (письмо от 22.07.2016 № 17-3/В-285) в период, когда исчисление и уплата страховых взносов регулировались положениями Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ (далее — Закон № 212-ФЗ).
А вот Верховный суд с позицией чиновников не согласен (определения от 24.09.2018 № 307-КГ18-14158, от 30.03.2017 № 310-КГ17-2161, от 23.04.2015 № 310-КГ15-1740). Он считает, что суммы оплаты занятий спортом не связаны с выполнением работниками трудовых обязанностей, не являются стимулирующей или компенсирующей выплатой, вознаграждением, элементом оплаты труда. Поэтому они не подлежат обложению страховыми взносами.
Отметим, что суд рассматривал ситуации с исчислением страховых взносов по правилам Закона № 212-ФЗ. Налоговики такую судебную практику не признают (письма ФНС России от 14.09.2017 № БС-4-11/18312@, от 23.08.2017 № БС-4-11/16742@). Поэтому не начислять взносы на оплату (суммы возмещения) стоимости спортивных занятий довольно рискованно.
Налог на прибыль
Компенсация работникам оплаты занятий спортом в клубах и секциях названа в числе мероприятий по улучшению условий и охраны труда и снижения уровней профессиональных рисков (п. 32 Приложения к приказу Минздравсоцразвития России от 01.03.2012 № 181н). В связи с этим возникает соблазн включить оплату спортивных занятий работников в состав прочих расходов на основании подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ. Напомним, что в соответствии с этой нормой учитываются расходы на обеспечение нормальных условий труда.
Однако согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в расходы включаются любые затраты, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. В комментируемом письме специалисты финансового ведомства отметили, что расходы, учитываемые на основании подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ, должны быть непосредственно сопряжены с производственной деятельностью работника организации. Кроме того, п. 29 ст. 270 НК РФ предусмотрено, что расходы на оплату занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников, для целей налогообложения прибыли не учитываются.
Поскольку мероприятия, связанные с занятиями работников физкультурой и спортом, проводятся вне рабочего времени и не связаны с производственной деятельностью работников организации, Минфин России пришел к выводу, что расходы работодателя по оплате занятий работника спортом в клубах и секциях, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников, относятся к расходам, не учитываемым при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.
Это мнение финансисты высказывали и раньше (письма от 17.12.2018 № 03‑03‑06/2/91519, от 19.02.2018 № 03‑03‑05/10144, от 13.10.2017 № 03‑04‑06/67116, от 17.07.2017 № 03‑03‑06/1/45234, от 16.12.2016 № 03‑03‑06/1/75464, от 09.06.2015 № 03‑03‑06/1/33416).
Большинство судов придерживается такой же позиции.
Так, в деле № А42-7277/2016, рассмотренном АС Северо-Западного округа в постановлении от 14.06.2018 № Ф07-6203/2018, суд пришел к выводу, что компания не вправе была учитывать затраты на аренду спортивного комплекса в расходах как затраты на обеспечение нормальных условий труда. Он указал, что компанией обеспечена работникам возможность занятия спортом вне рабочего времени, которая не связана с их производственной деятельностью. Данные расходы в силу подп. 29 п. 1 ст. 270 НК РФ относятся к расходам, не учитываемым при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. А ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 24.01.2013 по делу № А45-15793/2012 привел те же доводы в ситуации, когда компания арендовала бассейн в связи с требованием коллективного договора обеспечить работников возможностью регулярного (не реже одного раза в неделю) посещения плавательного бассейна. Определением ВАС РФ от 06.03.2013 № ВАС-1822/13 было отказано в передаче дела на пересмотр.
Но встречаются решения и с противоположной позицией. В ситуации, рассмотренной ФАС Поволжского округа (постановление от 06.12.2012 по делу № А65-30795/2011), трудовыми договорами с работниками было предусмотрено обязательство работодателя обеспечить за свой счет спортивные, тренировочные и иные мероприятия для работника, направленные на создание и обеспечение нормальных условий труда и отдыха для работника, укрепление его здоровья и повышение производительности труда. Выполняя это требование, компания арендовала спортивный зал. В подтверждение производственной направленности данных расходов компания представила приказ директора компании, в соответствии с которым было принято решение о заключении договора по аренде спортивного зала для проведения спортивно-тренировочных занятий работников и обеспечения всем работникам возможности посещения спортивно-тренировочных занятий. Целью заключения указанного договора является обеспечение нормальных условий труда, улучшение условий охраны труда, укрепление здоровья работников и повышение производительности их труда. В результате суд признал, что компания правомерно учитывала расходы на аренду спортзала в прочих расходах на основании подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ.