Страховые взносы ИП-упрощенца в рамках НК РФ: Верховный суд допустил уменьшение доходов на расходы

Судья Верховного суда поддержал вывод нижестоящих судов о том, что при исчислении по правилам НК РФ страховых взносов доход предпринимателя, применяющего УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы», подлежит уменьшению на расходы.

История вопроса

Споры о том, как должен определяться доход предпринимателя для целей исчисления страховых взносов, ведутся еще со времен, когда действовал Федеральный закон от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (далее — Закон № 212-ФЗ).

Суть их заключается в следующем.

Если годовой доход предпринимателя превышает 300 000 руб., он, помимо фиксированного размера страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, дополнительно уплачивает взносы в размере 1% от суммы превышения. Такой порядок был предусмотрен ст. 14 Закона № 212-ФЗ. При этом в ч. 8 ст. 14 Закона № 212-ФЗ говорилось, что для целей исчисления страховых взносов доход предпринимателя на общей системе налогообложения учитывается в соответствии со ст. 227 НК РФ, а предпринимателя на УСН — в соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ. Поскольку в ст. 227 и 346.15 НК РФ речь идет о доходах, полученных предпринимателем, чиновники разъясняли, что для целей исчисления страховых взносов доход бизнесмена не уменьшается на расходы, как это предусмотрено для целей налогообложения (письма Минтруда России от 16.11.2016 № 17-4/ООГ-1563, от 11.11.2016 № 17-3/ООГ-1531, от 13.05.2016 № 17-4/ООГ-775, от 29.04.2016 № 17-4/ООГ-717). При этом они подчеркивали, что так как не все предприниматели обладают соответствующим уровнем доходности, формирование их пенсионных прав не должно увязываться с конечным результатом предпринимательской деятельности (прибыль или убыток).

Однако Конституционный суд в постановлении от 30.11.2016 № 27-П разъяснил, что в целях исчисления страховых взносов доход бизнесмена, уплачивающего НДФЛ, подлежит уменьшению на величину фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода, как это предусмотрено для целей налогообложения.

Судебная коллегия Верховного суда РФ по экономическим спорам распространила эту правовую позицию Конституционного суда на бизнесменов, применяющих УСН, поскольку принцип определения объекта налогообложения плательщиками НДФЛ аналогичен принципу определения объекта налогообложения для плательщиков, применяющих УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов» (Определение от 22.11.2017 № 303-КГ17-8359).

Но вывод Верховного суда касался страховых взносов, исчисленных в соответствии с Законом № 212-ФЗ. В связи с этим Минфин России в письме от 12.02.2018 № 03-15-07/8369 разъяснил, что позиция Верховного суда неприменима к страховым взносам, исчисленным по правилам НК РФ. Финансисты объяснили это тем, что в Налоговом кодексе порядок исчисления страховых взносов предпринимателями на УСН и общей системе налогообложения отличается.

В статье 430 НК РФ указано, что для бизнесменов, уплачивающих НДФЛ, доход в целях исчисления страховых взносов определяется в соответствии со ст. 210 НК РФ. То есть как налоговая база по НДФЛ (доходы за вычетом понесенных расходов). А вот для бизнесменов на УСН формулировка осталась такой же, как была в ст. 14 Закона № 212-ФЗ (доход определяется в соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ). Поэтому предприниматели на УСН в расчет берут полученный доход без его уменьшения на произведенные расходы.

Верховный суд в решении от 08.06.2018 № АКПИ18-273 отказал в признании письма Минфина России от 12.02.2018 № 03-15-07/8369 недействующим, поскольку в нем финансисты не изменили и не дополнили законодательство о налогах и сборах. После выхода этого решения казалось, что спорный вопрос решен окончательно и не в пользу налогоплательщиков. Однако один из бизнесменов, не согласившись с такой позицией в отношении страховых взносов, исчисленных по правилам НК РФ, дошел до Верховного суда. И как оказалось, не напрасно.

Суть дела

Предприниматель, применяющая УСН с объектом «доходы минус расходы», исчислила страховые взносы за 2017 г. с суммы дохода, превышающего 300 000 руб., исходя из разницы между полученными доходами и произведенными расходами. Налоговый орган произвел перерасчет взносов с учетом только полученного дохода без уменьшения на расходы и выставил требование об их уплате. Предприниматель обратилась с иском в суд о признании требования недействительным.

Решение судов

Суды трех инстанций поддержали предпринимателя. Они указали, что согласно ст. 430 НК РФ предприниматели, применяющие УСН, для целей расчета страховых взносов используют положения ст. 346.15 НК РФ, которыми установлен только порядок определения дохода.

Предприниматели на УСН вправе самостоятельно выбирать объект налогообложения: доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов. При выборе последнего варианта они уменьшают доход, исчисленный в соответствии со ст. 346.15 НК РФ, на расходы, предусмотренные ст. 346.16 НК РФ.

Суды отметили, что принципы определения объекта налогообложения по НДФЛ и УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», аналогичны. Поэтому изложенная Конституционным судом РФ в постановлении от 30.11.2016 № 27-П правовая позиция применима и в рассматриваемой ситуации. Аналогичная правовая позиция отражена в определении Верховного суда РФ от 18.04.2017 № 304-КГ16-16937 и п. 27 Обзора судебной практики Верховного суда РФ № 3 (2017) (утвержден Президиумом Верховного суда РФ 12 июля 2017 г.).

Таким образом, в целях определения размера подлежащих уплате страховых взносов за 2017 г. доходы предпринимателя за этот период нужно было уменьшить на величину расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода. И так как предприниматель рассчитала страховые взносы именно таким образом, у налогового органа не было оснований для доначисления взносов и выставления требования об их уплате.

Кассационный суд отверг ссылку инспекции на правовую позицию, изложенную в письме Минфина России от 12.02.2018 № 03-15-07/8369, и ее поддержку Верховным судом в решении от 08.06.2018 № АКПИ18-273. Он указал, что данное письмо в силу положений ст. 15 КАС РФ, ст. 13 АПК РФ, ст. 11 ГПК РФ не относится к числу нормативных правовых актов, применяемых судами при рассмотрении и разрешении соответствующих дел. Следовательно, содержащиеся в нем разъяснения не являются обязательными для судов.

Суд также отметил, что признание Закона № 212-ФЗ утратившим силу и введение в действие главы 34 НК РФ не затронули порядок определения базы для исчисления страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию. Кроме того, данные изменения в законодательство о страховых взносах были внесены Федеральным законом от 03.07.2016 № 243-ФЗ, то есть до принятия Конституционным судом РФ постановления от 30.11.2016 № 27-П.

Налоговики обратились с кассационной жалобой в Верховный суд. Но судья Верховного суда не нашел оснований для передачи дела в Судебную коллегию по экономическим спорам.

Отметим, что в письме от 23.09.2019 № БС-4-11/19262@ ФНС России указала, что после вынесения решения по указанному делу налоговые органы будут руководствоваться при реализации своих полномочий данным решением начиная со дня его размещения в полном объеме на официальных сайтах в сети Интернет либо со дня его официального опубликования в установленном порядке. Таким образом, есть надежда, что споров о том, нужно при исчислении страховых взносов бизнесменами на УСН (доходы минус расходы) уменьшать полученный доход на произведенные расходы или нет, больше не будет.