Восстановление НДС по товару, который не будет использоваться в рамках УСН

При переходе на УСН компания обязана восстановить ранее принятый к вычету НДС по товарам. При этом неважно, что в период применения УСН данные товары в деятельности не будут использоваться (Определение Верховного суда РФ от 23.09.2019 № 301-ЭС19-16730).

Суть дела

Компания, находящаяся на общей системе нало­го­обложения, в IV квартале 2016 г. приобрела стройматериалы и приняла ­НДС по ним к вычету. С 1 января 2017 г. она перешла на ­УСН. Но ­НДС с приобретенных стройматериалов не восстановила. С 1 января 2018 г. компания вновь вернулась на общую систему нало­го­обложения.

При проведении проверки налоговики обнаружили факт невосстановления ­НДС при переходе на ­УСН. В результате они доначислили компании налог и пени.

Компания с решением налоговиков не согласилась. По ее мнению, обязанность восстановления ранее принятого к вычету ­НДС установлена только в прямо пре­ду­смот­ренных п. 3 ст. 170 НК РФ случаях. Так, суммы ­НДС, принятые к вычету по приобретенным товарам, подлежат восстановлению в случае дальнейшего использования таких товаров для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ. К числу таких операций подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ относит приобретение (ввоз) товаров лицами, не являю­щимися налогоплательщиками ­НДС, либо лицами, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога. Таким образом, закон связывает ­момент возникновения обязанности по восстановлению ­НДС с началом использования товара для осуществления операций, не облагаемых ­НДС. Поэтому, по мнению компании, в случае неиспользования товара в пе­рио­д применения ­УСН обязанности по восстановлению ­НДС не возникает.

Спорные товары компания в пе­рио­де применения ­УСН не использовала. По состоянию на 1 января 2018 г. они продолжали числиться в бухгалтерском учете на счете 41 «Товары». Следовательно, у налоговиков не было оснований для доначисления налога и пеней.

Кроме того, согласно п. 6 ст. 346.25 НК РФ суммы ­НДС, которые не были отнесены к расходам при применении ­УСН, принимаются к вычету при переходе на общий режим нало­го­обложения. Из этого компания сделала вывод, что ­НДС, который она не восстановила при переходе на ­УСН, она имеет полное право принять к вычету при возврате на общий режим. Соответственно, никаких потерь бюджет не понес. И начисление пеней необоснованно.

Поскольку вышестоящий налоговый орган оставил жалобу компании без удовлетворения, она обратилась в суд с требованием признать решение инспекции недействительным.

Решение судей

Суды трех инстанций отказали компании в удовлетворении ее требования.

Они указали, что правоотношения, связанные с восстановлением ­НДС при переходе на ­УСН, урегулированы в абз. 5 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ. Этой нормой установлено, что при переходе на специальные налоговые режимы в соответствии с главами 26.2, 26.3 и 26.5 НК РФ суммы ­НДС, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам в порядке, пре­ду­смот­ренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению в налоговом пе­рио­де, предшествующем переходу на указанные режимы.

Согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума ­ВАС РФ от 01.12.2011 № 10462/11, абз. 5 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ не содержит положений, позволяющих лицам, переходящим на ­УСН, восстанавливать ранее принятый к вычету ­НДС в течение какого-либо пе­рио­да времени. Указанная норма, напротив, содержит предписание о восстановлении налога в полном объеме в налоговом пе­рио­де, предшествующем переходу на специальный налоговый режим.

Таким образом, в силу прямого указания закона (абз. 5 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ) при переходе компании с 1 января 2017 г. на ­УСН суммы ­НДС, ранее правомерно принятые к вычету по приобретенным товарам, подлежали восстановлению в IV квартале 2016 г.

Судья Верховного суда РФ не нашел оснований для передачи дела на рассмотрение Судебной коллегии по экономическим спорам.

О приоритете положений абз. 5 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ перед другими нормами НК РФ при переходе на ­УСН говорит и Минфин России. Так, в письме от 12.01.2017 № 03‑07‑11/536 он рассмотрел вопрос, связанный с восстановлением ­НДС по основным средствам при переходе на ­УСН. Вопрос возник в связи с тем, что ст. 171.1 НК РФ установлен специальный порядок восстановления ­НДС по основным средствам. Нормой пре­ду­смот­рено, что восстановление осуществляется в течение 10 лет. Специалисты финансового ведомства указали, что в соответствии с абз. 5 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ при переходе налогоплательщика на ­УСН суммы ­НДС, принятые к вычету по объектам основных средств, подлежат восстановлению в налоговом пе­рио­де, предшествующем переходу на ­УСН. А положения ст. 171.1 НК РФ распространяются на лиц, являющихся плательщиками ­НДС.