Когда земельный участок изымается для государственных или муниципальных нужд, его правообладателю выплачивается возмещение (п. 1 ст. 281 ГК РФ). В письме от 21.11.2019 № 03-03-06/1/90029 Минфин России разъяснил, как учитываются суммы полученного возмещения в целях исчисления налога на прибыль и НДС.
Статьей 279 ГК РФ предусмотрено, что изъятие земельного участка для государственных или муниципальных нужд производится в случаях и в порядке, которые предусмотрены земельным законодательством. Перечень оснований для изъятия приведен в ст. 49 ЗК РФ.
Что представляет собой сумма возмещения
В сумму возмещения при изъятии земельного участка включаются его рыночная стоимость, а также убытки, причиненные изъятием участка, в том числе упущенная выгода. Если на изымаемом участке расположены объекты недвижимости, в сумму возмещения включается их рыночная стоимость (п. 2 ст. 281 ГК РФ).
В результате изъятия происходит прекращение права собственности прежнего владельца на земельный участок и расположенные на нем объекты (п. 2, 3 ст. 239.2, п. 2 ст. 279 ГК РФ). При этом и участок, и недвижимость переходят в государственную или муниципальную собственность (п. 4 ст. 56.11 ЗК РФ).
В целях налогообложения переход права собственности на имущество признается реализацией (п. 1 ст. 39 НК РФ). Возникает вопрос: нужно ли включать полученную сумму возмещения в доходы от реализации по налогу на прибыль и облагается ли она НДС?
Налог на прибыль
Позиция финансистов по поводу учета сумм возмещения за изымаемый земельный участок менялась. Так, в письмах от 06.07.2012 № 03-03-07/32, от 24.03.2011 № 03-03-06/1/171, от 13.03.2008 № 03-03-06/4/15 специалисты финансового ведомства указывали, что изъятие земельного участка для государственных или муниципальных нужд является самостоятельным основанием для прекращения земельных правоотношений. А средства, полученные за изымаемый земельный участок, представляют собой внереализационные доходы и подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.
Затем финансисты стали рассматривать изъятие земельного участка как его реализацию. Объясняли они это тем, что при изъятии происходит переход права собственности на земельный участок. И поскольку средства, полученные в качестве возмещения за изымаемое недвижимое имущество, а также в погашение убытка (включая упущенную выгоду), полученного в результате изъятия земельных участков для государственных или муниципальных нужд, в ст. 251 НК РФ не поименованы, данные суммы подлежат учету в составе доходов от реализации (письма Минфина России от 12.08.2019 № 03-03-06/1/60603, от 09.04.2018 № 03-03-06/1/23095, от 28.04.2014 № 03-03-06/1/19742, от 11.07.2012 № 03-03-06/1/334).
Но суды такую позицию не поддерживают. Они считают, что при получении сумм возмещения за изъятый земельный участок дохода, облагаемого налогом на прибыль, не возникает (постановления АС Дальневосточного округа от 15.09.2015 № Ф03-3555/2015, ФАС Московского округа от 18.05.2012 по делу № А40-77804/11-91-333, от 26.05.2009 № КА-А40/4352-09-П, Западно-Сибирского округа от 01.03.2011 по делу № А81-1212/2009).
Так, Президиум ВАС РФ в постановлении от 23.06.2009 № 2019/09 рассмотрел спор, связанный с включением суммы компенсации за земельный участок в доходы по налогу на прибыль. Он напомнил, что согласно ст. 35 Конституции РФ никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда. Принудительное отчуждение имущества для государственных нужд может быть произведено только при условии предварительного и равноценного возмещения. Убытки, причиненные изъятием земельных участков для государственных или муниципальных нужд, подлежат возмещению в полном объеме (п. 1 ст. 57 ЗК РФ). При этом Правила возмещения убытков, причиненных изъятием или временным занятием земельных участков, утвержденные постановлением Правительства РФ от 07.05.2003 № 262, не предусматривают включения в сумму возмещения налога на прибыль, подлежащего уплате собственником земельного участка, изъятого для государственных нужд. Следовательно, взимание с собственника земельного участка, изъятого для государственных нужд, налога на прибыль с суммы возмещения нарушало бы принцип полного возмещения, определенный законодателем для таких случаев.
В комментируемом письме специалисты финансового ведомства учли эту позицию Президиума ВАС РФ. В ответ на вопрос о порядке обложения налогом на прибыль суммы компенсаций, полученных в связи с изъятием земельного участка для муниципальных нужд, они указали следующее. В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль является прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. А доходом считается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности, в соответствии с главой 25 НК РФ. Президиумом ВАС РФ в постановлении от 23.06.2009 № 2019/09 сделан вывод, что средства, полученные налогоплательщиком в виде компенсации убытков, причиненных в результате изъятия земельных участков для государственных или муниципальных нужд, не подлежат включению в налоговую базу при исчислении налога на прибыль.
Таким образом, финансисты фактически признали, что суммы компенсации, полученные за изымаемый земельный участок, не облагаются налогом на прибыль.
Отметим, что ФНС России уже давно придерживается позиции, изложенной Президиумом ВАС РФ в постановлении от 23.06.2009 № 2019/09 (письма от 03.07.2018 № СД-4-3/12727@, от 16.07.2015 № ЕД-4-3/12506@ и от 01.07.2015 № ГД-4-3/11409).
НДС
В общем случае реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ признается объектом обложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Перечень операций, не признаваемых объектом налогообложения, приведен в п. 2 ст. 146 НК РФ.
Так, в соответствии с подп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ не являются объектом налогообложения по НДС операции по реализации земельных участков (долей в них). В связи с этим финансисты пришли к выводу, что суммы компенсации, полученные организацией за изъятие земельного участка, в налоговую базу по НДС не включаются.
Аналогичное мнение специалисты финансового ведомства высказывали и раньше (письма от 27.07.2018 № 03-07-11/53236, от 27.09.2013 № 03-07-11/39995, от 11.09.2012 № 03-07-11/369). При этом они отмечали, что в отношении выкупаемых объектов недвижимости, расположенных на изымаемом земельном участке, возникает обязанность по уплате НДС.
Однако суды считают, что при изъятии имущества для государственных и муниципальных нужд объект налогообложения по НДС отсутствует (постановления АС Северо-Кавказского округа от 24.03.2015 № Ф08-616/2015, ФАС Московского округа от 13.05.2013 по делу № А40-60239/12-99-347). Они указывают, что возмещение не относится к операциям, облагаемым НДС, поскольку оно является установленным гражданским законодательством способом покрытия ущерба, причиненного в результате изъятия имущества.