Работодатель принял решение не взыскивать с увольняющегося работника суммы оплаты неотработанного отпуска. Разъяснения о том, можно ли учесть эти суммы в расходах по налогу на прибыль, содержатся в письме Минфина России от 26.02.2020 № 03-03-07/13686.
Работникам гарантируется предоставление ежегодного оплачиваемого отпуска (ст. 114 ТК РФ) продолжительностью 28 календарных дней (ст. 115 ТК РФ). Из положений ст. 124 и 137 ТК РФ следует, что отпуск предоставляется не за календарный, а за рабочий год. Это подтверждается письмом Роструда от 18.12.2012 № 1519-6-1. Рабочий год составляет 12 месяцев и исчисляется со дня поступления на работу к конкретному работодателю.
За каждый месяц работы зарабатывается 2,33 дня оплачиваемого отпуска (28 дней : 12 месяцев). Отпуск за первый год работы может быть предоставлен по истечении шести месяцев непрерывной работы у работодателя, а за второй и последующие годы работы — в любое время рабочего года (ст. 122 ТК РФ). Таким образом, возможны ситуации, когда работник идет в отпуск, часть которого он еще не заработал.
Расходы в виде среднего заработка, сохраняемого работникам на время отпуска, включаются в расходы на оплату труда (п. 7 ст. 255 НК РФ). В эту сумму входит оплата всех дней предоставленного отпуска, в том числе и неотработанных. Ведь отпуск предоставлен в соответствии с законодательством, и при продолжении работы после отпуска работник отработает эти дни. Если же работник, получивший незаработанный отпуск, увольняется, работодатель вправе удержать из причитающихся выплат при увольнении оплату неотработанных дней отпуска (ст. 137 ТК РФ). Но он может этого и не делать. Нужно ли в таком случае исключать оплату неотработанных дней отпуска из расходов?
Специалисты финансового ведомства напомнили, что для целей налогообложения учитываются только те расходы, которые отвечают условиям ст. 252 НК РФ, то есть обоснованные и документально подтвержденные затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Если работодатель понес расходы на оплату работнику неотработанных дней предоставленного отпуска, у работника перед работодателем возникает обязательство по возмещению таких расходов. При этом работодатель указанную сумму должен отразить в составе доходов. Если работодатель принимает решение о прощении работнику обязательства по возмещению оплаты за неотработанные дни отпуска, нужно учитывать норму п. 16 ст. 270 НК РФ. Согласно ей в состав расходов не включаются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей. Прощение долга представляет собой освобождение кредитором должника от имущественной обязанности. В связи с этим прощение долга является разновидностью дарения (ст. 572 ГК РФ). Таким образом, расходы, возникшие от операции прощения долга работнику по возмещению оплаты за неотработанные дни предоставленного отпуска, не могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Аналогичный вывод содержится в письмах УФНС России по г. Москве от 30.06.2008 № 20-12/061148, от 17.04.2006 № 21-07/30342@.
Отметим, что прощение работнику долга по возмещению оплаты за неотработанные дни отпуска является новой операцией. До этого момента учет оплаты этих дней в расходах был обоснованным. Поэтому никаких корректировок налоговой базы прошлых периодов делать не нужно. В письме от 03.12.2009 № 03-03-05/224 Минфин России разъяснил, что в случаях, связанных с восстановлением сумм, которые ранее были учтены в составе расходов в целях налогообложения прибыли, такие суммы учитываются в качестве внереализационных доходов. Таким образом, в периоде увольнения сумму прощенного долга по возмещению оплаты за неотработанные дни отпуска нужно включить в состав внереализационных доходов.