Операция по возврату товара иностранному поставщику не является объектом налогообложения по НДС. Поэтому сумма налога, ранее предъявленная к вычету при ввозе этого товара на территорию РФ, подлежит восстановлению. К такому выводу пришел АС Волго-Вятского округа в постановлении от 17.03.2020 по делу № А11-4700/2019.
Суть дела
Российская компания в 2012 г. заключила с чешским подрядчиком договор на изготовление технологической оснастки для производства комплектующих изделий. Оснастка была нужна российской компании для исполнения своих обязательств по договору, заключенному с другой российской организацией.
В 2015 г. оснастка была ввезена в Россию. При ввозе компания уплатила НДС и приняла его к вычету.
В связи с расторжением договора с российской организацией, для исполнения обязательств по которому ввозилась оснастка, компания в 2017 г. заключила с чешским подрядчиком дополнительное соглашение. По его условиям компания возвращает чешскому подрядчику оснастку, уплачивает неустойку, а чешский подрядчик возвращает ранее полученные денежные средства. В ноябре 2017 г. оснастка была вывезена из России и возвращена чешскому подрядчику.
При проверке декларации по НДС за IV квартал 2017 г. налоговики пришли к выводу, что компания занизила налоговую базу по НДС, поскольку при возврате оснастки не восстановила налог, ранее уплаченный при ее ввозе в РФ и принятый к вычету. Необходимость восстановления налога инспекторы объяснили тем, что оснастка не участвовала в деятельности, облагаемой НДС. Кроме того, они отметили, что в результате возврата произошло изменение стоимости ранее отгруженного товара в сторону уменьшения. А это согласно подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ является основанием для восстановления налога.
Компания с таким выводом не согласилась. Основания для восстановления НДС перечислены в п. 3 ст. 170 НК РФ. Данный перечень носит закрытый характер и не содержит такого основания для восстановления НДС, как возврат товара в связи с расторжением (изменением условий) контракта. А положения подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ, по мнению компании, применимы, только когда и поставщик, и покупатель являются плательщиками НДС в России.
Решение судов
Суды трех инстанций встали на сторону налоговиков. Основания следующие.
В силу положений п. 2 ст. 171 НК РФ суммы НДС, уплаченные при ввозе товаров на территорию РФ, подлежат вычету в случае использования этих товаров для операций, признаваемых объектом налогообложения по данному налогу. Подпунктом 4 п. 3 ст. 170 НК РФ предусмотрено, что НДС по товарам, принятый к вычету, подлежит восстановлению при изменении стоимости товаров в сторону уменьшения. При этом восстанавливается разница между налогом, исчисленным исходя из стоимости отгруженных товаров до и после такого уменьшения.
Суды указали, что в рассматриваемой ситуации в связи с заключением дополнительного соглашения и возвратом оснастки чешскому подрядчику стоимость ранее полученных товаров изменилась в сторону уменьшения. Договор с чешским подрядчиком был заключен в целях исполнения компанией своих обязательств по договору с российской организацией, который был расторгнут. Таким образом, оснастка в производственной деятельности компании, облагаемой НДС, не участвовала.
Суды отвергли довод компании о том, что фактически была новая реализация товара на экспорт, а не его возврат. Они указали, что из условий дополнительного соглашения не следует намерение сторон по реализации товара. Наоборот, речь в нем идет именно о возврате ранее поставленного товара. Операции по реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, облагаются НДС по ставке 0% (подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ). При этом для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки экспортер обязан представить в налоговый орган пакет документов, предусмотренный п. 1 ст. 165 НК РФ. Однако в декларации по НДС за IV квартал 2017 г. реализация товара на экспорт по нулевой ставке компанией не показана. Такая реализация не отражена ею и в регистрах бухгалтерского учета.
В результате суды согласились с налоговиками, что компанией был произведен возврат товара, а не его обратная реализация поставщику. И поскольку операция по возврату товара иностранному поставщику не является объектом налогообложения по НДС, сумма налога, ранее предъявленная к вычету при ввозе товара на территорию РФ, подлежит восстановлению. При этом суд первой инстанции отметил, что это согласуется с действующей судебной практикой. Так, в Определении Верховного суда РФ от 22.04.2019 № 306-ЭС19-3943 указано, что сумма НДС, ранее предъявленная к вычету при ввозе товара на территорию РФ, подлежит восстановлению, так как товар, вывозимый из России в связи с возвратом иностранному поставщику, не используется в операциях, облагаемых НДС.