ВС РФ подробно разъяснил, когда считается, что компания проявила должную осмотрительность при выборе контрагента

Если налоговый орган не ставит вопрос об уклонении от уплаты НДС в результате согласованных действий с поставщиками, но приводит доводы о том, что налогоплательщик знал или должен был знать об уклонении его поставщика, то нужно исходить из стандарта осмотрительного поведения в гражданском обороте, ожидаемого от его разумного участника в сравнимых обстоятельствах.

Суть дела

По результатам выездной проверки налоговый орган доначислил компании НДС на сумму более 14 млн руб. и пени на 4 млн руб. Он ссылался на то, что сделки с тремя контрагентами не были реальными, а компания не проявила должную осмотрительность. Компания подала заявление в суд о признании решения налогового органа недействительным.

Позиция судов

Суд первой инстанции отказал в удовлетворении заявленных требований. Он исходил из того, что контрагенты не имели условий для проведения сделок (производственных активов, транспортных средств и т.д.), а значит, сделки на самом деле не было. Так, один из контрагентов — ООО «СК-Лоджистик» — уплачивал минимальные налоговые платежи по налогу на прибыль организаций и НДС. Счета-фактуры и товарные накладные были подписаны не генеральным директором, а иным лицом. По мнению суда первой инстанции, компания не проявила должную осмотрительность при выборе этого контрагента, поскольку не истребовала рекомендацию, подтверждающую деловую репутацию, иные документы и доказательства реальной деятельности ООО «СК-Лоджистик». Также компания не убедилась в том, что документы подписаны полномочными представителями.

Апелляция признала необоснованным вывод суда первой инстанции об отсутствии реального исполнения договора, заключенного с ООО «СК-Лоджистик». Она также отменила решение в части отношений с ООО «Норд-Стар». В остальной части апелляция оставила решение без изменения. Кассация согласилась с таким решением.

Апелляция и кассация признали, что сделка с ООО «СК-Лоджистик» была реальной. Но поскольку компания не проявила должную осмотрительность при выборе контрагента, суды все равно согласились с первой инстанцией, что компания не проявила должную осмотрительность, а значит, налоговый орган верно доначислил НДС.

Позиция ВС РФ

СКЭС ВС РФ отменила судебные акты трех инстанций и направила дело на новое рассмотрение по эпизоду с ООО «СК-Лоджистик». При этом она сделала несколько важных выводов.

ВС РФ подтвердил, что если сделка реальная, но должная осмотрительность не проявлена, то покупатель не может претендовать на вычет (возмещение) налога. Но лишение права на вычет НДС покупателя, который не преследовал цель уклонения от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий, а при отсутствии такой цели — не знал и не должен был знать о допущенных этими лицами нарушениях, действуя в рамках поведения, ожидаемого от разумного участника хозяйственного оборота, по существу означало бы применение меры имущественной ответственности за неуплату налогов, допущенную иными лицами, в том числе при искажении ими фактов своей хозяйственной деятельности, к покупателю, не имевшему возможности предотвратить эти нарушения или избежать наступления их последствий.

Также ВС РФ дал разъяснения насчет ситуации, когда отсутствует экономический источник вычета (возмещения) налога. Отказ в праве на вычет «входящего» налога обуславливается фактом неисполнения обязанности по уплате НДС поставщиком налогоплательщика или поставщиками предыдущих звеньев в той мере, в какой это указывает на отсутствие экономического источника вычета (возмещения) налога. Но один лишь этот факт не может быть достаточным, чтобы считать применение налоговых вычетов покупателем неправомерным.

В этом деле апелляция учла, что контрагент не представил по запросу налоговиков книги покупок и книги продаж. При этом представленные ООО «СК-Лоджистик» выписки из книги продаж суд не принял, сославшись на то, что данные документы не являются доказательством декларирования дохода, полученного от операций по реализации товаров налогоплательщику. Вместе с тем достоверность налоговой отчетности, представленной ООО «СК-Лоджистик», не может опровергаться лишь незначительностью итоговой суммы НДС, исчисленной к уплате в бюджет, значительной долей заявленных поставщиком налоговых вычетов.

Формулируя вывод об отсутствии экономического источника для вычета (возмещения) НДС, суды не установили того, что за незначительным налоговым бременем поставщика может стоять неполнота уплаты налогов и контрагент должен был исчислить НДС к уплате в большей сумме. В частности, суды не установили признаки вывода денежных средств поставщиком по фиктивным документам в пользу третьих лиц, в том числе признаки обналичивания, перевода денежных средств в низконалоговые иностранные юрисдикции и иные подобные обстоятельства, порочащие достоверность налоговой отчетности поставщика и полноту уплаты налога ООО «СК-Лоджистик».

Также ВС РФ сделал важный вывод насчет должной осмотрительности. В частности, оценка проявления налогоплательщиком должной осмотрительности не сводится к выявлению изъянов в эффективности и рациональности его хозяйственных решений. Когда налоговым органом не ставится вопрос об участии налогоплательщика в уклонении от уплаты НДС в результате согласованных действий с поставщиками, но приводятся доводы о том, что налогоплательщик знал или должен был знать об уклонении его поставщика, поставщиков предыдущих звеньев от уплаты НДС, при оценке данных доводов судебная практика исходит из стандарта осмотрительного поведения в гражданском (хозяйственном) обороте, ожидаемого от его разумного участника в сравнимых обстоятельствах.

Критерии проявления должной осмотрительности не могут быть одинаковыми для случаев ординарного пополнения материально-производственных запасов и в ситуациях, когда налогоплательщик приобретает дорогостоящий актив либо привлекает подрядчика для выполнения существенного объема работ.

Распределение бремени доказывания названных обстоятельств между налоговым органом и налогоплательщиком также не является одинаковым. Если налоговый орган установит, что экономический источник вычета (возмещения) НДС не создан, а поставщик в период взаимодействия с покупателем не имел экономических ресурсов (материальных, финансовых, трудовых и т.п.), необходимых для исполнения заключенного с покупателем договора, в связи с чем сделка в действительности исполнена иными лицами, которым обязательство по ее исполнению поставщик не мог передать в силу своей номинальности, данные обстоятельства могут указывать на то, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности при выборе контрагента, пока иное не будет доказано налогоплательщиком. Напротив, вступление в отношения с хозяйствующим субъектом, обладающим экономическими ресурсами, достаточными для исполнения сделки самостоятельно либо с привлечением третьих лиц, представление таким субъектом бухгалтерской и налоговой отчетности, отражающей наличие указанных ресурсов, дает разумно действующему покупателю основания ожидать, что сделка этим контрагентом будет исполнена надлежащим образом, а налоги при ее совершении уплачены в бюджет. В подобной ситуации предполагается, что выбор контрагента отвечал условиям делового оборота, пока иное не будет доказано налоговым органом.