Организация собирается оплатить обучение своего сотрудника в аспирантуре. Посмотрим, какие условия необходимо выполнить, чтобы затраты на обучение можно было учесть в расходах по налогу на прибыль, и нужно ли облагать суммы обучения НДФЛ.
Налог на прибыль
Программы подготовки научно-педагогических кадров в аспирантуре относятся к основным профессиональным образовательным программам (подп. 2 п. 3 ст. 12 Федерального закона от 29.12.2012 № 273-ФЗ «Об образовании в Российской Федерации»). Затраты на обучение по основным профессиональным образовательным программам учитываются в составе прочих расходов по налогу на прибыль (подп. 23 п. 1, п. 3 ст. 264 НК РФ).
Для признания затрат на обучение на основании подп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ необходимо выполнение следующих условий:
-
компания должна иметь договор с образовательной организацией, имеющей право на ведение образовательной деятельности (подп. 1 п. 3 ст. 264 НК РФ). При этом договор должна заключать именно компания, а не обучающийся работник. В письме от 19.01.2018 № 03-03-06/1/2614 Минфин России разъяснил, что к расходам налогоплательщика на обучение относятся расходы, понесенные в рамках заключенных им договоров с образовательными учреждениями на обучение своих работников. В случае если работник заключил договор с образовательным учреждением от своего имени, компенсация стоимости его обучения не относится к расходам, указанным в подп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ;
-
обучение должен проходить работник, заключивший с компанией трудовой договор, либо гражданин, заключивший с компанией договор об обязательстве не позднее трех месяцев после прохождения обучения заключить с компанией трудовой договор и отработать по нему не менее одного года (подп. 2 п. 3 ст. 264 НК РФ).
Как и любые другие расходы, учитываемые при расчете налога на прибыль, затраты на обучение должны соответствовать критериям, приведенным в п. 1 ст. 252 НК РФ. В частности, их несение должно быть связано с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода. То есть знания, полученные работником в результате обучения, должны использоваться в деятельности компании. Если они не будут использоваться, учесть расходы на обучение компания не может (письмо Минфина России от 25.05.2007 № 03-03-06/1/312).
В Налоговом кодексе прямо не указано, в какой именно момент затраты на обучение признаются в расходах. Согласно общему правилу, установленному в п. 1 ст. 272 НК РФ, при методе начисления расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Подпунктом 3 п. 7 ст. 272 НК РФ предусмотрено, что датой признания в прочих расходах затрат на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) является дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода. Согласно разъяснениям, данным в письме УФНС России по г. Москве от 11.11.2009 № 16-15/118373, эта норма применяется при признании расходов на обучение.
Из примерной формы договора об образовании на обучение по образовательным программам среднего профессионального и высшего образования, утвержденной приказом Минобрнауки России от 21.11.2013 № 1267, следует, что оплата обучения производится за определенные периоды (ежемесячно, ежеквартально, по четвертям, полугодиям или иной платежный период). В договоре также указывается время оплаты (например, не позднее определенного числа периода, подлежащего оплате, или не позднее определенного числа периода, предшествующего периоду оплаты или следующего за ним. Таким образом, поскольку в соответствии с п. 14 ст. 270 НК РФ суммы предоплаты не учитываются в расходах, признать стоимость обучения на дату расчетов можно только, если оплата производится за прошедший период, за который образовательные услуги уже оказаны. Если же оплата происходит перед обучением (в качестве предоплаты), датой признания затрат на обучение исходя из положений подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ будет либо дата составления акта об оказании образовательных услуг, либо последнее число отчетного (налогового) периода. Отметим, что ни примерная форма договора об образовании, ни Правила оказания платных образовательных услуг, утвержденные постановлением Правительства РФ от 15.08.2013 № 706 (далее — Правила), не содержат требований об обязательном составлении акта об оказании образовательных услуг. Поэтому при отсутствии такого акта остается единственный вариант — признавать расходы на обучение равномерно на последнее число отчетного (налогового) периода. Это подтверждается разъяснениями Минфина России, данными в письме от 16.03.2015 № 03-03-06/13706. В нем финансисты указали, что годовая сумма оплаты обучения должна признаваться в расходах по налогу на прибыль помесячно, даже если она была перечислена единовременно.
Дожидаться окончания обучения для признания затрат на обучение в расходах не нужно. В постановлении от 07.06.2011 по делу № А40-113400/10-127-567 ФАС Московского округа разъяснил, что законодательство о налогах и сборах не ставит момент признания расходов на обучение в зависимость от окончания обучения и не предусматривает, что единственным документальным подтверждением произведенных расходов на обучение является акт об оказании образовательных услуг. Аналогичный вывод содержится в постановлении ФАС Поволжского округа от 01.12.2006 № А65-35143/2005-СА1-19 (Определением ВАС РФ от 15.03.2007 № 2800/07 отказано в передаче дела на пересмотр). А в постановлении от 16.08.2006 по делу № А40-84340/05-139-713 ФАС Московского округа указал, что услуги признаются оказанными в момент их фактического оказания, вне зависимости от даты подписания акта об оказанных услугах, а расходы по ним, в силу п. 1 ст. 272 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от их оплаты. Поэтому компания правомерно признала затраты по договору обучения на последнее число налогового периода.
Таким образом, при оплате обучения в аспирантуре компании не нужно ждать окончания обучения и защиты диссертации. Она вправе учитывать сумму оплаты в расходах ежемесячно равными долями. И для этого ей не обязательно иметь акты оказания образовательных услуг. Подтверждающими документами будут договор обучения и платежные документы. Отметим, что в договоре с образовательной организацией должны указываться сведения о лицензии на осуществление образовательной деятельности (подп. «и» п. 12 Правил). В этом случае получать у учебного заведения копию лицензии не нужно. Кроме того, необходим приказ о направлении работника на обучение, который будет подтверждать, что обучение проводится в интересах компании.
Обратите внимание, что по окончании обучения работник должен будет представить компании диплом об окончании аспирантуры, который является подтверждением получения высшего образования по программе аспирантуры (п. 44 Порядка организации и осуществления образовательной деятельности по образовательным программам высшего образования — программам подготовки научно-педагогических кадров в аспирантуре (адъюнктуре), утвержденного приказом Минобрнауки России от 19.11.2013 № 1259). Отсутствие такого документа у компании будет свидетельствовать о том, что цель обучения не достигнута и затраты на обучение, ранее правомерно учтенные в расходах, нужно восстановить. Для этого учтенную сумму расходов нужно будет включить во внереализационые доходы.
Что касается защиты диссертации, то это отдельный процесс, происходящий уже за рамками обучения в аспирантуре. Защищать диссертацию могут не только лица, окончившие аспирантуру (п. 1 ст. 4.1 Федерального закона от 23.08.96 № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике»). Таким образом, иметь документ о защите диссертации для подтверждения обоснованности затрат на обучение в аспирантуре не нужно.
НДФЛ
Оплата обучения работника в аспирантуре НДФЛ не облагается. Дело в том, что суммы платы за обучение граждан по основным и дополнительным образовательным программам в российских организациях, осуществляющих образовательную деятельность, либо иностранных организациях, имеющих право на ведение образовательной деятельности, освобождаются от обложения НДФЛ (п. 21 ст. 217 НК РФ). А как мы уже указывали выше, программы подготовки научно-педагогических кадров в аспирантуре относятся к основным профессиональным образовательным программам. Исходя из этого, Минфин России в письме от 11.10.2017 № 03-04-06/66432 пришел к выводу, что суммы оплаты организацией обучения физических лиц в аспирантуре не подлежат обложению НДФЛ на основании п. 21 ст. 217 НК РФ.
Кроме того, поскольку обучение проводится в первую очередь в интересах работодателя, у обучающегося работника при оплате работодателем стоимости его обучения не возникает дохода в натуральной форме. В пункте 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного суда РФ 21.10.2015, сказано, что исходя из положений подп. 1 и 2 п. 2 ст. 211 НК РФ обязательным признаком получения физическим лицом дохода в натуральной форме при оплате за него товаров (работ, услуг) является удовлетворение при этом интересов самого гражданина. Если же оплата товаров (работ, услуг) проводится, прежде всего, в интересах компании, а не работника, объекта налогообложения НДФЛ не возникает. Одно лишь то обстоятельство, что в результате предоставления гражданину оплаченных за него благ в определенной мере удовлетворяются личные потребности физического лица, не является достаточным для вывода о возникновении дохода в натуральной форме, облагаемого налогом.