ФСБУ 6/2020 «Основные средства» утвержден приказом Минфина России от 17.09.2020 № 204н (далее — Приказ). Данный стандарт нужно применять начиная с отчетности за 2022 г. Но организация может принять решение начать использовать его и до указанного срока. Посмотрим, чем новый стандарт отличается от действующего порядка учета основных средств.
Федеральный стандарт бухгалтерского учета 6/2020 приходит на смену ПБУ 6/01 «Учет основных средств», которое утратит силу 1 января 2022 г. (п. 3 Приказа). Стандарт устанавливает требования к формированию в бухгалтерском учете информации об основных средствах. Организации бюджетной сферы ФСБУ 6/2020 не применяют.
Что считается основным средством
Согласно п. 4 ФСБУ 6/2020 основным средством признается актив, который одновременно удовлетворяет следующим признакам:
-
имеет материально-вещественную форму;
-
предназначен для использования в ходе обычной деятельности при производстве и (или) продаже продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг, для охраны окружающей среды, для предоставления за плату во временное пользование, для управленческих нужд либо для использования в деятельности некоммерческой организации, направленной на достижение целей, ради которых она создана;
-
предназначен для использования более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;
-
способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (обеспечить достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана).
Отличие данного определения основных средств от приведенного в п. 4 ПБУ 6/01 заключается в добавлении положения о материально-вещественной форме объекта и в отсутствии указания на то, что организация не предполагает последующую перепродажу объекта.
Отметим, что из примеров, приведенных в п. 5 ПБУ 6/01, следует, что объекты основных средств и по правилам данного положения имеют материально-вещественную форму. А отсутствие условия приобретения объекта не для перепродажи компенсируется тем, что ФСБУ 6/2020 в принципе не распространяется на долгосрочные активы к продаже (п. 6). Таким образом, можно говорить о фактической идентичности определений.
Так же как и в ПБУ 6/01, единицей учета основных средств по правилам ФСБУ 6/2020 является инвентарный объект, определение которого аналогично данному в п. 6 ПБУ 6/01. Новшеством является то, что самостоятельными инвентарными объектами признаются существенные по величине затраты организации на проведение ремонта, технического осмотра, технического обслуживания объектов основных средств с частотой более 12 месяцев или более обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев (п. 10 ФСБУ 6/2020).
Еще одно новшество касается объектов, которые удовлетворяют критериям признания основных средств, но стоимость которых ниже лимита, установленного организацией. Согласно п. 5 ПБУ 6/01 такие объекты можно отражать в составе материально-производственных запасов. При этом лимит стоимости, установленный организацией, не может быть более 40 000 руб. за единицу. По правилам, предусмотренным п. 5 ФСБУ 6/2020, организация может не применять данный стандарт к активам, удовлетворяющим критериям признания основных средств, но имеющим стоимость ниже лимита, установленного организацией с учетом существенности информации о таких активах. При этом затраты на приобретение, создание таких активов признаются расходами периода, в котором они понесены.
Срок полезного использования
Понятие «срок полезного использования» не изменилось. Таким сроком считается период, в течение которого использование объекта основных средств будет приносить экономические выгоды организации (п. 8 ФСБУ 6/2020, п. 4 ПБУ 6/01). А вот критерии определения этого срока откорректированы.
Так, согласно п. 20 ПБУ 6/01 установление срока полезного использования производится исходя из:
-
ожидаемого срока использования объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
-
ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
-
нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).
Пункт 9 ФСБУ 6/2020 содержит первые два критерия из ПБУ 6/01 и еще два новых:
-
ожидаемое моральное устаревание, в частности, в результате изменения или усовершенствования производственного процесса или в результате изменения рыночного спроса на продукцию или услуги, производимые при помощи основных средств;
-
планы по замене основных средств, модернизации, реконструкции, технического перевооружения.
То есть нормативно-правовые и другие ограничения использования объекта (например, срок аренды) больше не будут определять срок полезного использования объекта.
Классификация основных средств
В ФСБУ 6/2020 появилось требование об обязательной классификации основных средств, которого не было в ПБУ 6/01. Пунктом 11 ФСБУ 6/2020 предусмотрено, что основные средства подлежат классификации по видам (например, недвижимость, машины и оборудование, транспортные средства, производственный и хозяйственный инвентарь) и группам. Группой считается совокупность объектов основных средств одного вида, объединенных исходя из сходного характера их использования.
Основные средства, представляющие собой недвижимость, предназначенную для предоставления за плату во временное пользование и (или) получения дохода от прироста ее стоимости, образуют отдельную группу основных средств, именуемую «инвестиционная недвижимость».
Оценка основных средств
По правилам ПБУ 6/01 объект основных средств принимается к учету по первоначальной стоимости. При этом у коммерческой организации есть право не чаще раза в год переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости (п. 15 ПБУ 6/01). То есть компания может принять решение о переоценке основных средств и после нескольких лет учета этих объектов по первоначальной стоимости.
ФСБУ 6/2020 устанавливает следующие правила. В момент признания в бухгалтерском учете объект основных средств оценивается по первоначальной стоимости (п. 12 ФСБУ 6/2020). После его признания компания оценивает объект одним из следующих способов:
-
по первоначальной стоимости;
-
по переоцененной стоимости.
Выбранный способ оценки применяется ко всей группе основных средств (п. 13 ФСБУ 6/2020).
Оценка по первоначальной стоимости
Первоначальной стоимостью объекта основных средств считается общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, понесенных до признания объекта в составе основных средств (п. 12 ФСБУ 6/2020). Какие именно затраты относятся к капитальным вложениям, определяет ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения» (подробнее о стандарте см. с. 7 текущего номера). Поэтому в ФСБУ 6/2020 нет перечня затрат, включаемых в первоначальную стоимость, содержащегося в ПБУ 6/01.
Если компания приняла решение оценивать основные средства по первоначальной стоимости, такая стоимость и сумма накопленной амортизации не подлежат изменению, за исключением случаев, установленных стандартом (п. 14 ФСБУ 6/2020). Так, первоначальная стоимость увеличивается на сумму капитальных вложений, связанных с улучшением и (или) восстановлением объекта в момент завершения таких капитальных вложений (п. 24 ФСБУ 6/2020). Если в первоначальной стоимости учтена величина оценочного обязательства по будущему демонтажу, утилизации объекта и восстановлению окружающей среды, то изменение этой величины (без учета процентов) увеличивает или уменьшает первоначальную стоимость объекта основных средств (п. 23 ФСБУ 6/2020).
Оценка по переоцененной стоимости
При оценке основных средств по переоцененной стоимости проводится регулярная переоценка таким образом, чтобы стоимость основного средства была равна или не отличалась существенно от его справедливой стоимости. Справедливая стоимость определяется в порядке, предусмотренном МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости», введенным в действие на территории РФ приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н (п. 15 ФСБУ 6/2020).
Порядок переоценки инвестиционной недвижимости и иных объектов различается.
По основным средствам, отличным от инвестиционной недвижимости:
-
периодичность переоценки для каждой группы основных средств зависит от того, в какой степени их справедливая стоимость подвержена изменениям. Если организация решает переоценивать основные средства не чаще одного раза в год, то это делается по состоянию на конец соответствующего отчетного года (п. 16 ФСБУ 6/2020);
-
переоценка проводится путем пересчета первоначальной стоимости и накопленной амортизации таким образом, чтобы балансовая стоимость объекта основных средств после переоценки равнялась его справедливой стоимости. Допустимым является также способ, при котором сначала первоначальная стоимость объекта уменьшается на сумму амортизации, накопленной по нему на дату переоценки, а затем полученная сумма пересчитывается так, чтобы она стала равной справедливой стоимости объекта. Для основных средств, входящих в одну группу, должен применяться один способ переоценки (п. 17 ФСБУ 6/2020).
По инвестиционной недвижимости:
-
переоценка проводится для всех объектов на каждую отчетную дату;
-
первоначальная стоимость объекта (в том числе ранее переоцененная) пересчитывается таким образом, чтобы она стала равной его справедливой стоимости (п. 21 ФСБУ 6/2020).
Учет результатов переоценки
По инвестиционной недвижимости дооценка или уценка включается в финансовый результат деятельности компании в качестве дохода или расхода периода, в котором проведена переоценка (п. 21 ФСБУ 6/2020).
По основным средствам, отличным от инвестиционной недвижимости:
-
суммы дооценки отражаются в составе совокупного финансового результата периода переоценки обособленно без включения в прибыль (убыток) этого периода (п. 18 ФСБУ 6/2020);
-
дооценка, восстанавливающая суммы уценки объекта в прошлых периодах, признается доходом периода, в котором произведена переоценка (п. 18 ФСБУ 6/2020);
-
суммы уценки включаются в расходы периода, в котором произведена переоценка;
-
уценка, уменьшающая суммы дооценки объекта в прошлых периодах, отражается в составе совокупного финансового результата периода уценки обособленно без включения в состав прибыли (убытка) периода (п. 19 ФСБУ 6/2020).
Накопленная дооценка списывается на нераспределенную прибыль одним из следующих способов:
-
единовременно при списании объекта основных средств;
-
по мере начисления амортизации. В этом случае подлежащая списанию часть накопленной дооценки представляет собой положительную разницу между величиной амортизации за период, рассчитанной исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств с учетом последней переоценки, и суммой амортизации за этот же период, рассчитанной исходя из первоначальной стоимости объекта без учета переоценок.
Принятый компанией способ применяется ко всем объектам, отличным от инвестиционной недвижимости (п. 20 ФСБУ 6/2020).
Дооценка или уценка инвестиционной недвижимости включается в финансовый результат деятельности организации в качестве дохода или расхода периода, в котором проведена переоценка (п. 21 ФСБУ 6/2020).
Балансовая стоимость
В бухгалтерском балансе основные средства отражаются по балансовой стоимости, которая представляет собой их первоначальную стоимость, уменьшенную на суммы накопленной амортизации и обесценения (п. 25 ФСБУ 6/2020).
Если в результате изменения назначения объекта, оцениваемого по переоцененной стоимости, он перестает или начинает относиться к инвестиционной недвижимости, балансовая стоимость такого объекта на дату изменения его назначения считается его первоначальной стоимостью (п. 26 ФСБУ 6/2020).
Амортизация
В ФСБУ 6/2020 по-иному определяются даты начала и прекращения начисления амортизации. Так, амортизация начинает начисляться с даты признания объекта основных средств и прекращается с момента его списания с бухгалтерского учета. Но по решению организации допускается начислять амортизацию так же, как и сейчас, с 1-го числа месяца, следующего за месяцем признания объекта основных средств, а прекращать — с 1-го числа месяца, следующего за месяцем списания объекта (п. 33 ФСБУ 6/2020).
Ликвидационная стоимость
Стандартом введено новое понятие — ликвидационная стоимость объекта основных средств. Ею считается величина, которую организация получила бы в случае выбытия объекта (включая стоимость материальных ценностей, остающихся от выбытия) после вычета предполагаемых затрат на выбытие. При этом объект основных средств рассматривается таким образом, как если бы он уже достиг окончания срока полезного использования и находится в состоянии, характерном для конца этого срока (п. 30 ФСБУ 6/2020).
Ликвидационная стоимость признается равной нулю, если:
-
не ожидаются поступления от выбытия объекта (в том числе от продажи материальных ценностей, остающихся от его выбытия) в конце срока полезного использования;
-
ожидаемая к поступлению сумма от выбытия объекта не является существенной;
-
ожидаемая к поступлению сумма от выбытия объекта не может быть определена (п. 31 ФСБУ 6/2020).
Сумма амортизации
Расчет суммы амортизации за отчетный период также претерпел изменения. Согласно п. 32 ФСБУ 6/2020 сумма амортизации определяется так, чтобы к концу срока амортизации балансовая стоимость объекта основных средств стала равной его ликвидационной стоимости.
Начисление амортизации не приостанавливается (в том числе в случаях простоя или временного прекращения использования основных средств), за исключением случая, когда ликвидационная стоимость объекта становится равной или превышает его балансовую стоимость. Если впоследствии ликвидационная стоимость объекта становится меньше его балансовой стоимости, начисление амортизации по нему возобновляется (п. 30 ФСБУ 6/2020).
Способы начисления амортизации
В отличие от ПБУ 6/01, которое предусматривает четыре способа начисления амортизации, в ФСБУ 6/2020 используется только три. Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования новым стандартом не предусмотрен.
Применять линейный способ или способ уменьшаемого остатка можно только по объектам, срок полезного использования которых определяется периодом, в течение которого они будут приносить экономические выгоды (п. 35 ФСБУ 6/2020).
При линейном способе амортизация начисляется так, чтобы стоимость объекта погашалась равномерно в течение всего срока его полезного использования. При этом сумма амортизации за отчетный период определяется как отношение разности между балансовой и ликвидационной стоимостью объекта к величине оставшегося срока его полезного использования.
Начисление амортизации способом уменьшаемого остатка производится таким образом, чтобы суммы амортизации за одинаковые периоды уменьшались по мере истечения срока полезного использования объекта. При этом организация самостоятельно определяет формулу расчета суммы амортизации за отчетный период, обеспечивающую систематическое уменьшение этой суммы в следующих периодах (п. 35 ФСБУ 6/2020).
Если срок полезного использования установлен исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), которое организация ожидает получить от использования объекта, амортизация начисляется пропорционально количеству продукции (объему работ в натуральном выражении) (п. 36 ФСБУ 6/2020). Начисление амортизации этим способом производится так, чтобы распределить стоимость объекта на весь срок его полезного использования. При этом сумма амортизации за отчетный период определяется как произведение разности между балансовой и ликвидационной стоимостью объекта на отношение показателя количества продукции (объема работ в натуральном выражении) в отчетном периоде к оставшемуся сроку полезного использования. Не допускается определять сумму амортизации за отчетный период на основе величины поступлений (выручки или иного аналогичного показателя) от продажи продукции (работ, услуг) производимой (выполняемых, оказываемых) с использованием основного средства (п. 36 ФСБУ 6/2020).
Элементы амортизации
ФСБУ 6/2020 вводит понятие элементов амортизации. Ими считаются срок полезного использования, ликвидационная стоимость и способ начисления амортизации, определяемые при признании объекта основных средств в бухгалтерском учете.
Элементы амортизации необходимо проверять на соответствие условиям использования основного средства. Такую проверку нужно проводить в конце каждого отчетного года, а также при наступлении обстоятельств, свидетельствующих о возможном изменении элементов амортизации. По результатам проверки при необходимости организация принимает решение об изменении соответствующих элементов амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений (п. 37 ФСБУ 6/2020).
Обесценение
Компания должна проверять объекты основных средств на обесценение. Учет изменения их балансовой стоимости из-за обесценения производится в порядке, предусмотренном МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» (введен в действие приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н).
Возмещение убытков, связанных с обесценением или утратой объекта основных средств, предоставляемое компании другими лицами, признается доходом в составе прибыли (убытка) периода, в котором возникает право на получение такого возмещения (п. 38 ФСБУ 6/2020). В бухгалтерском учете суммы накопленной амортизации и обесценения по объекту основных средств отражаются отдельно от первоначальной стоимости этого объекта и не изменяют ее (п. 39 ФСБУ 6/2020).
Списание
Так же как и сейчас, объект основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем, списывается с бухгалтерского учета (п. 40 ФСБУ 6/2020).
При списании суммы накопленной амортизации и накопленного обесценения по объекту относятся в уменьшение его первоначальной стоимости (переоцененной стоимости) (п. 42 ФСБУ 6/2020). Разница между суммой балансовой стоимости списываемого объекта и затрат на его выбытие и поступлениями от выбытия признается доходом или расходом в составе прибыли (убытка) периода, в котором списывается объект (п. 44 ФСБУ 6/2020).
Затраты на демонтаж, утилизацию объекта и восстановление окружающей среды признаются расходами периода, в котором были понесены, за исключением случаев, когда в отношении этих затрат ранее было признано оценочное обязательство (п. 43 ФСБУ 6/2020).
Корректировки при переходе на ФСБУ 6/2020
Согласно положениям п. 49 ФСБУ 6/2020 в отчетности, начиная с которой применяется стандарт, допускается единовременная корректировка балансовой стоимости основных средств на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному). Для целей корректировки балансовой стоимостью основного средства признается его первоначальная стоимость (с учетом переоценок) за вычетом накопленной амортизации. Величина накопленной амортизации рассчитывается по правилам ФСБУ 6/2020 исходя из указанной первоначальной стоимости, ликвидационной стоимости и соотношения истекшего и оставшегося срока полезного использования.
Если компания будет оценивать объекты по переоцененной стоимости, она должна на дату корректировки провести переоценку и признать результат дооценки (при наличии) в составе капитала, скорректировав (при необходимости) аналогичный показатель, сформированный до начала применения стандарта.
Если объект ранее учитывался в составе основных средств, но в соответствии с ФСБУ 6/2020 к ним не относится, стоимость такого объекта списывается на нераспределенную прибыль, за исключением случаев переклассификации таких объектов в другой вид активов.