Подписанный 9 ноября 2020 г. Федеральный закон № 368-ФЗ (далее — Закон № 368-ФЗ) внес множество изменений в текущее налоговое регулирование. Часть из них распространяет свое действие на 2020 г. и даже более ранние налоговые периоды. Разберемся, что на практике будут означать самые значимые изменения и о принятии каких решений стоит задуматься налогоплательщикам.
Изменение правил налогообложения прибыли КИК
Основная часть изменений коснулась различных аспектов налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний (КИК).
Введение режима уплаты налога с фиксированной прибыли КИК
Поправки вводят дополнительный, специальный режим налогообложения прибыли КИК, доступный только физическим лицам: вместо расчета прибыли каждой КИК, подготовки и направления налоговому органу соответствующей отчетности (новый п. 9 ст. 25.15 НК РФ) налогоплательщику достаточно уплачивать налог с установленного законом для всех КИК фиксированного размера прибыли. Фактический платеж составит около 5 млн руб. в год. Фиксированная сумма прибыли установлена в размере 38 460 000 руб. за налоговый период 2020 г., 34 000 000 руб. за последующие налоговые периоды начиная с 2021 г. При этом количество контролируемых иностранных компаний значения не имеет (новая ст. 227.2 НК РФ). Применять данный режим возможно даже в отношении доходов в виде прибыли КИК, полученных в 2020 г., если подать соответствующее уведомление до 1 февраля 2021 г. (ст. 10 Закона № 368-ФЗ). Стандартный же срок для подачи такого уведомления установлен как 31 декабря года, являющегося налоговым периодом, начиная с которого уплачивается налог с фиксированной прибыли (п. 1 ст. 227.2 НК РФ). То есть контролирующие лица вправе определиться с режимом налогообложения прибыли своих КИК до конца текущего налогового периода.
Выбрав новый режим налогообложения, налогоплательщик должен будет применять его не менее трех лет, если подаст уведомление в отношении 2020—2021 гг., и не менее пяти лет, если подаст уведомление в отношении более поздних периодов (п. 3 ст. 227.2 НК РФ).
В течение всего срока применения спецрежима налогоплательщику предстоит каждый год вносить в налоговую декларацию сведения о фиксированном размере прибыли КИК (новый подп. 10 п. 1 ст. 228, п. 4 ст. 229 НК РФ). При этом уменьшить такой налог на какие-либо вычеты будет невозможно (п. 3 ст. 210 НК РФ).
Практическую применимость нового режима стоит рассматривать прежде всего в контексте его негативных последствий для налогоплательщика. Потому что в случае выбора нового режима ему будут недоступны:
-
освобождение от НДФЛ дивидендов, полученных за счет нераспределенной прибыли КИК, накопленной в период применения спецрежима (п. 66 ст. 217 НК РФ);
-
возможность принимать в зачет налог, удержанный в России или за рубежом налоговыми агентами при выплате доходов в пользу КИК (п. 1 ст. 232, п. 11 ст. 309.1 НК РФ).
Кому же может быть выгоден такой спецрежим? Полагаем, прежде всего тем, кто несет чрезмерно высокую финансовую или административную нагрузку по подготовке отчетности КИК, получает на КИК доходы, не предполагающие удержание налога у источника, реинвестирует полученные доходы КИК без выплаты дивидендов. Таким образом, данный спецрежим сложно назвать подходящим большинству налогоплательщиков.
Следует оговориться, что совсем забрасывать подготовку финансовой отчетности не стоит — в случае отказа от спецрежима можно будет перенести на будущие периоды фактически накопленный убыток (новый п. 12 ст. 309.1 НК РФ).
Изменение сроков подачи уведомлений о КИК и подтверждающих документов
Физическим лицам предоставлена возможность представлять уведомления о КИК до 30 апреля. Для юридических лиц срок оставлен прежний — 20 марта (п. 2 ст. 25.14 НК РФ).
Вместе с уведомлением физические лица должны будут представлять и финансовую отчетность (а в установленных случаях — и аудиторское заключение) в отношении всех КИК, а также документы, подтверждающие право на освобождение прибыли КИК от налогообложения (п. 5 ст. 25.15 НК РФ).
Организации, независимо от наличия обязанности по учету дохода в виде прибыли КИК, должны будут представлять документацию вместе с налоговой декларацией.
Санкции за нарушение срока подачи уведомления о КИК существенно выросли — до 500 000 руб. за каждый КИК (п. 1 ст. 129.6 НК РФ). Штраф за непредставление налоговому органу документов, подтверждающих размер прибыли (убытка) КИК, либо представление таких документов с заведомо недостоверными сведениями также составит 500 000 руб. (п. 1.1 ст. 126 НК РФ). Сейчас такие нарушение наказываются штрафом в размере 100 000 руб.
Истребование документов
В случае если контролирующее лицо не направило в налоговый орган документы, подтверждающие размер прибыли КИК или право на освобождение прибыли КИК от налогообложения, налоговый орган вправе истребовать такие документы (новая ст. 25.14-1 НК РФ).
У налогоплательщика будет месяц с даты получения требования для направления налоговому органу недостающих документов с необходимым переводом (п. 2 ст. 25.14-1 НК РФ). В противном случае дополнительный штраф составит 1 млн руб. (новый п. 1.1-1 ст. 126 НК РФ).
Впрочем, если налогоплательщиком — контролирующим лицом после получения требования о представлении документов будет представлено уточненное уведомление о КИК без отражения ранее заявленного вида освобождения от налогообложения прибыли КИК, такой налогоплательщик не подлежит привлечению к ответственности по п. 1.1-1 ст. 126 НК РФ (п. 4 ст. 25.14-1 НК РФ). При этом ничто не мешает налогоплательщику подать еще одно скорректированное уведомление с заявлением права на освобождение прибыли КИК от налогообложения, но уже вместе с необходимыми документами.
Таким образом, налогоплательщикам рекомендуется не затягивать с подачей уведомлений о КИК до крайнего срока, готовить необходимую документацию загодя, чтобы иметь простор для маневра при общении с налоговыми органами по поводу учета прибыли КИК в составе доходов.
Изменение правил корректировки прибыли КИК
По неизвестной причине законодатель устранил необходимость корректировать прибыль КИК в части операций с производными финансовыми инструментами, то есть доходы и расходы по таким операциям должны определяться в соответствии с финансовой отчетностью КИК (подп. 1.1 п. 3, п. 3.1 ст. 309.1 НК РФ). Это потребует от налогоплательщика — контролирующего лица провести дополнительный анализ финансовой отчетности, если показатели указанных операций не выделены в отчетности отдельно от результатов операций с другими финансовыми инструментами.
Уточнение правил применения ставки НДС 0% для экспедиторов
К сожалению, перечень связанных с международными перевозками услуг, которые облагаются НДС по ставке 0%, является закрытым. Это приводит к тому, что налоговые органы настаивают на применении общей ставки НДС 20% в отношении любого из многочисленных видов услуг экспедиторов, прямо не поименованного в законе.
Например, под такую дискриминацию ранее подпадали услуги по сопровождению грузов. Закон № 368-ФЗ исправил эту несправедливость, с 2021 г. разработка документов для проектных перевозок, организация и выполнение перевозки грузов, экспедиторское сопровождение при международной перевозке будут также облагаться по ставке 0% (абз. 5 подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ).
Вклад в имущество признан расходом инвестора для целей налогообложения
Закон № 368-ФЗ вводит новые правила и для определения дивидендов и расходов на приобретение акций (долей).
Так, при продаже акций (долей, паев) организации, выходе из организации либо распределении имущества ликвидируемой организации доходы участника могут быть уменьшены на сумму внесенных участником в качестве вклада в имущество организации денежных средств, если они не были ранее возвращены участнику (абз. 2 п. 1 ст. 250, абз. 1 подп. 2.1 п. 1 ст. 268, абз. 1 п. 2 ст. 277, абз. 1 п. 3 ст. 280 НК РФ).
Сложно переоценить важность описанной новеллы для налогоплательщиков. Фактически теперь вклад в имущество организации приравнен к вкладу в уставный капитал для целей налогообложения. Это обстоятельство имеет огромное значение для налогоплательщиков, поскольку совокупность действий по принятию решения о вкладе в имущество и последующий зачет встречных требований общества и участника друг перед другом продолжает оставаться одним из самых популярных решений для спасения своих операционных компаний от накапливания убытков, образования отрицательных чистых активов и выправления их финансового положения. При этом такой зачет приравнивается к внесению денежных средств, что позволяет формировать затратную базу у инвестора для применения новых правил.
Ранее такие вклады в имущество не имели положительного налогового эффекта при внутригрупповых реорганизациях, продаже бизнеса и аналогичных ситуациях. С принятием поправок налогоплательщики получили новые основания для существенного уменьшения своих налоговых обязательств и возможности для более гибкого налогового планирования. Новые правила вступают в силу с 2021 г., поэтому имеет смысл пересмотреть планы и отложить реализацию запланированных преобразований структуры группы компаний или иных операций с акциями и долями до следующего года, если описанные изменения касаются конкретного налогоплательщика.
Уточнение правил применения инвестиционного налогового вычета
Законодатель продолжает совершенствовать регулирование вопросов, связанных с применением инвестиционного налогового вычета.
Среди существенных изменений стоит выделить уточнение порядка уменьшения налога (авансового платежа) текущего налогового (отчетного) периода на суммы неиспользованного инвестиционного вычета более ранних периодов (п. 2.1 ст. 286.1 НК РФ) и новые правила переноса неиспользованных сумм инвестиционного налогового вычета на будущие периоды (п. 9 ст. 286.1 НК РФ).
До внесения поправок порядок учета неиспользованной части инвестиционного налогового вычета в будущих периодах не был до конца понятен. Теперь закон содержит прямое указание, что суммы налога (авансового платежа) могут быть уменьшены как на инвестиционный налоговый вычет текущего периода, так и на неиспользованную часть инвестиционного налогового вычета прошлых периодов. Право выбора компонентов, подлежащих учету, и их размера оставлено за налогоплательщиком.
Важным нововведением также является установление общего порядка учета расходов, понесенных после окончания использования налогоплательщиком права на применение инвестиционного налогового вычета (п. 7 ст. 286.1 НК РФ). Буквальное толкование прежней редакции закона означало, что расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение объекта основных средств, в отношении которого ранее налогоплательщик воспользовался правом на применение инвестиционного налогового вычета, не могут быть учтены в ином порядке. Теперь такая дискриминирующая ситуация исключена, и налогоплательщики, не желающие в дальнейшем применять инвестиционный налоговый вычет в отношении новых капитальных вложений в объект основных средств, вправе признавать в расходах такие затраты через начисление амортизации в общем порядке.
Исполнение обязанностей налоговых агентов при выплате доходов иностранным банкам
Начиная с 9 ноября 2020 г. все налоговые агенты вправе учитывать сведения общедоступных информационных справочников для подтверждения факта постоянного местонахождения иностранного банка в государстве, с которым имеется международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, не требуя от иностранного банка отдельного подтверждения для освобождения его доходов от налогообложения (подп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ).
Безусловно, данное изменение снижает административную нагрузку и риски налоговых агентов, избавляя их от необходимости регулярно запрашивать у иностранных банков свидетельства об их местонахождении для применения норм международных налоговых соглашений.
В этой связи стоит отметить, что в соответствии с недавно подписанными Россией и ожидающими ратификации протоколами к налоговым соглашениям об избежании двойного налогообложения с Кипром, Мальтой и Люксембургом банки выделены в качестве специального субъекта, имеющего право на освобождение от налогообложения в России выплачиваемых российскими резидентами процентов по долговым обязательствам.
Учет убытков вышедшими из консолидированной группы налогоплательщиков участниками
Начиная с 2021 г. организация, являвшаяся участником консолидированной группы налогоплательщиков (КГН), после выхода из состава этой группы (прекращения действия этой группы) получит право на уменьшение налоговой базы текущего налогового (отчетного) периода на сумму (часть суммы) убытка, полученного ею как участником КГН и не учтенного при определении консолидированной налоговой базы в связи с существующим 50%-ным ограничением. При этом налоговая база такого участника также не может быть уменьшена на сумму убытка более чем на 50% (подп. 3 п. 6 ст. 283 НК РФ).
Увеличение времени для представления налоговых деклараций (расчетов) до блокировки счетов
С 1 июля 2021 г. до 20 дней увеличивается отсрочка для принятия решения о приостановлении операций налогоплательщика-организации (налогового агента, плательщика страховых взносов) по его счетам в банке и переводов его электронных денежных средств (подп. 1 п. 3, абз. 1 п. 3.2 ст. 76 НК РФ).
При этом налоговому органу предоставляется право направить налогоплательщику (налоговому агенту, плательщику страховых взносов) уведомление о неисполнении обязанности по представлению налоговой декларации (расчета) не позднее чем в течение 14 дней до дня принятия решения (п. 3.3 ст. 76 НК РФ).
Мало того что сама по себе формулировка нормы не вполне точна (возможно, имелось в виду, что соответствующее уведомление налоговый орган вправе подать не позднее чем за 14 дней до дня принятия решения), так она ничем фактически дополнительно не обременяет налоговый орган, оставляя направление уведомления на его усмотрение. При этом сложно понять, чем более позднее уведомление способно навредить налогоплательщику, если решение о блокировке счетов может быть принято и вовсе без такого извещения.
На практике общение налогового органа и налогоплательщиков (налоговых агентов, плательщиков страховых взносов) по поводу пропуска срока подачи налоговой декларации (расчета) ничем не ограничено, и рассматриваемая норма дополнительно не привносит какую-либо упорядоченность в их отношения.
Более осмысленным изменением порядка взаимодействия между налоговым органом и налогоплательщиками представляется закрепление обязанности по направлению налоговым органом такого уведомления не позднее чем за 14 дней до блокировки счетов, что усилит защиту прав налогоплательщиков и предотвратит внезапное нарушение их обычной хозяйственной деятельности.