Федеральным законом от 23.11.2020 № 372-ФЗ (далее — Закон № 372-ФЗ) в главу 23 НК РФ внесены изменения, касающиеся налогообложения доходов физических лиц, превышающих 5 млн руб. за налоговый период. Поправки вступят в силу с 1 января 2021 г.
Введение прогрессивной шкалы НДФЛ было инициировано поручением Президента РФ от 08.07.2020 № Пр-1081 и направлено на создание дополнительного источника финансовых средств на лечение детей с тяжелыми жизнеугрожающими и хроническими заболеваниями.
Ставки налога для резидентов
Сейчас по ставке НДФЛ 13%, установленной п. 1 ст. 224 НК РФ, облагаются доходы физических лиц — резидентов РФ независимо от их размера.
Согласно новой редакции п. 1 ст. 224 НК РФ ставка 13% будет применяться к совокупности налоговых баз резидента РФ, указанных в новом п. 2.1 ст. 210 НК РФ (подробнее о совокупности налоговых баз мы расскажем ниже), если ее размер за налоговый период составляет не более 5 млн руб. Если размер совокупности налоговых баз превышает 5 млн руб., налог взимается в размере 650 000 руб. и дополнительно по ставке 15% с суммы превышения.
В этом порядке будут облагаться все доходы резидентов РФ, за исключением доходов, указанных в новом п. 1.1, а также в п. 2, 5 и 6 ст. 224 НК РФ. Посмотрим, что это за доходы.
Согласно новому п. 1.1 ст. 224 НК РФ в отношении доходов физических лиц — резидентов РФ от продажи имущества (за исключением ценных бумаг) и (или) доли (долей) в нем, в виде стоимости имущества, полученного в порядке дарения, а также в виде страховых выплат по договорам страхования и выплат по пенсионному обеспечению налоговая ставка устанавливается в размере 13%. То есть она не зависит от размера полученного дохода.
В пункте 2 ст. 224 НК РФ речь идет о выигрышах и призах в рекламных мероприятиях, процентных доходах по вкладам в банках, находящихся на территории РФ, доходах в виде процента (купона) по обращающимся облигациям российских организаций, номинированным в рублях, суммах экономии на процентах при получении заемных средств, процентах за использование средств членов потребительского кооператива. Все эти доходы, так же как и сейчас, будут облагаться по ставке 35%.
Также в прежнем порядке (по ставке 9%) будут облагаться доходы в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 г., а также доходы учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученные на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 г. (п. 5 ст. 226 НК РФ).
Для доходов по ценным бумагам российских организаций, права по которым учитываются на счете депо иностранного номинального держателя, сохранится ставка 30% (п. 6 ст. 224 НК РФ).
Совокупность налоговых баз резидента
В настоящее время в отношении доходов, облагаемых НДФЛ по ставке 13%, определяется одна общая налоговая база. Исключение составляют только доходы от долевого участия, налоговая база по которым исчисляется отдельно от иных доходов, облагаемых по ставке 13%.
Со следующего года в соответствии с новым п. 2.1 ст. 210 НК РФ облагаться налогом по ставке, предусмотренной п. 1 ст. 224 НК РФ, будет совокупность налоговых баз:
-
по доходам от долевого участия;
-
по доходам в виде выигрышей в азартных играх и лотереях;
-
по операциям с ценными бумагами и операциям с производными финансовыми инструментами;
-
по операциям РЕПО, объектом которых являются ценные бумаги;
-
по операциям займа ценными бумагами;
-
по доходам, полученным участниками инвестиционного товарищества;
-
по операциям с ценными бумагами и операциям с производными финансовыми инструментами, учитываемым на индивидуальном инвестиционном счете;
-
по доходам в виде сумм прибыли КИК;
-
по иным доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, предусмотренная п. 1 ст. 224 НК РФ. Эта налоговая база называется основной налоговой базой.
Каждая из этих налоговых баз определяется в отношении доходов резидентов РФ отдельно.
Все налоговые базы, за исключением основной налоговой базы, определяются как денежное выражение доходов с учетом особенностей, установленных ст. 214.1, 214.3, 214.4, 214.5, 214.7 и 214.9 НК РФ, а налоговая база по доходам от долевого участия — с учетом особенностей, установленных ст. 275 НК РФ.
При определении налоговых баз, не относящихся к основной налоговой базе, налоговые вычеты, предусмотренные ст. 218—221 НК РФ, не применяются (п. 3 ст. 210 НК РФ в новой редакции). Исключение составляют случаи, перечисленные в новом п. 2.3 ст. 210 НК РФ, а именно:
-
при определении налоговой базы по операциям с ценными бумагами и операциям с производными финансовыми инструментами соответствующие доходы уменьшаются на инвестиционный налоговый вычет, предусмотренный подп. 1 п. 1 ст. 219.1 НК РФ, и на налоговые вычеты при переносе на будущие периоды убытков от операций с ценными бумагами и операций с производными финансовыми инструментами, предусмотренные ст. 220.1 НК РФ;
-
при определении налоговой базы по операциям с ценными бумагами и операциям с производными финансовыми инструментами, учитываемым на индивидуальном инвестиционном счете, применяются налоговые вычеты, предусмотренные подп. 3 п. 1 ст. 219.1 и ст. 220.1 НК РФ;
-
при определении налоговой базы по доходам, полученным участниками инвестиционного товарищества, применяются налоговые вычеты при переносе на будущие периоды убытков от участия в инвестиционном товариществе, предусмотренные ст. 220.2 НК РФ.
Основная налоговая база
Согласно новой редакции п. 3 ст. 210 НК РФ основная налоговая база определяется как денежное выражение доходов, входящих в эту базу, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218—221 НК РФ.
Если сумма вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов, учтенных в основной налоговой базе, применительно к этому налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю. Возникшая при этом разница на следующий налоговый период не переносится.
У налогоплательщиков, получающих пенсии, при отсутствии в налоговом периоде доходов, подлежащих налогообложению, разница между суммой вычетов и суммой доходов может переноситься на предшествующие налоговые периоды в порядке, предусмотренном главой 23 НК РФ.
Если сумма вычетов, предусмотренных ст. 218 и 219 НК РФ, а также подп. 3 и 4 п. 1 ст. 220 НК РФ, не может быть полностью учтена при определении основной налоговой базы, оставшаяся сумма вычетов учитывается при определении налоговой базы по доходам, облагаемым по ставке, предусмотренной п. 1.1 ст. 224 НК РФ (доходы от продажи имущества, от имущества, полученного в порядке дарения, в виде страховых выплат по договорам страхования и выплат по пенсионному обеспечению). При этом на следующий налоговый период данные вычеты не переносятся, если иное не предусмотрено главой 23 НК РФ (п. 6 ст. 210 НК РФ в новой редакции).
Новым п. 3.1 ст. 210 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы доходы от продажи долей в уставном капитале подлежат уменьшению на сумму налоговых вычетов, предусмотренных подп. 2.5 п. 2 ст. 220 НК РФ вне зависимости от налоговой ставки, установленной в отношении таких доходов.
Ставки налога для нерезидентов
Новым п. 3.1 ст. 224 НК РФ определена налоговая ставка для доходов нерезидентов РФ в виде процентов по вкладам (остаткам на счетах) в банках на территории РФ, а также в виде доходов от трудовой деятельности:
-
указанной в ст. 227.1 НК РФ (на основании патента);
-
в качестве высококвалифицированного специалиста;
-
участников Государственной программы по оказанию содействия добровольному переселению в РФ соотечественников, проживающих за рубежом;
-
членов экипажей судов, плавающих под Государственным флагом РФ;
-
иностранных граждан или лиц без гражданства, признанных беженцами или получивших временное убежище на территории РФ.
Такие доходы будут облагаться по ставке 13%, если их сумма за налоговый период не превысила 5 млн руб. Если же превысила, налог исчисляется в размере 650 000 руб. плюс 15% с суммы превышения. Сейчас к этим доходам применяется ставка 13% независимо от размера дохода.
Совокупность налоговых баз нерезидента
Понятие совокупности налоговых баз введено и для доходов нерезидентов, облагаемых по ставке 30%. Согласно новому п. 2.2 ст. 210 НК РФ в нее входят налоговые базы, рассчитываемые отдельно по доходам:
-
в виде выигрышей в азартных играх и лотереях;
-
по операциям с ценными бумагами и операциям с производными финансовыми инструментами;
-
по операциям РЕПО, объектом которых являются ценные бумаги;
-
по операциям займа ценными бумагами;
-
полученным участниками инвестиционного товарищества;
-
по операциям с ценными бумагами и операциям с производными финансовыми инструментами, учитываемым на индивидуальном инвестиционном счете;
-
от продажи недвижимого имущества и (или) доли (долей) в нем и в виде стоимости объекта недвижимости, полученного в порядке дарения.
Уплата налога
В новой редакции п. 7 ст. 226 НК РФ установлены особенности уплаты налоговым агентом налога, исчисленного по ставкам, предусмотренным п. 1 и 3.1 ст. 224 НК РФ (то есть по прогрессивной шкале).
Уплачивать налог по-прежнему нужно по месту учета (месту жительства) налогового агента, а также по месту нахождения каждого его обособленного подразделения.
Если на момент уплаты исчисленная нарастающим итогом с начала налогового периода сумма налога составляет не более 650 000 руб., вся сумма перечисляется одним платежом. Если же сумма налога превышает 650 000 руб., перечисление производится двумя платежами: отдельно уплачивается налог в части, не превышающей 650 000 руб., и отдельно — в части, превышающей 650 000 руб.
Переходные положения
Пунктом 3 ст. 2 Закона № 372-ФЗ установлено, что к доходам, полученным в 2021 и 2022 гг., налоговый агент применяет ставки НДФЛ, установленные п. 1 и 3.1 ст. 224 НК РФ, при соблюдении условий, предусмотренных указанными нормами, применительно к каждой налоговой базе отдельно.
Если налоговый агент не удержит и (или) не перечислит налог по прогрессивной ставке НДФЛ в I квартале 2021 г., он освобождается от ответственности по ст. 123 НК РФ, а также от уплаты пеней, если он самостоятельно перечислит в бюджет недостающие суммы в срок до 1 июля 2021 г. (п. 4 ст. 2 Закона № 372-ФЗ).
Положения п. 9 ст. 226 НК РФ о взыскании доначисленного налога за счет средств налогового агента по прогрессивной шкале за I квартал 2021 г. не применяются, если налоговый агент самостоятельно перечислит в бюджет указанные суммы в срок до 1 июля 2021 г. (п. 5 ст. 2 Закона № 372-ФЗ).