Судья Верховного суда РФ в Определении от 09.11.2020 № 308-ЭС20-17472 поддержал вывод судов о том, что моментом окончания камеральной проверки является истечение трехмесячного срока, отведенного на ее проведение, или дата, указанная в акте проверки.
Суть дела
Компания 19 мая 2018 г. представила в инспекцию уточненную декларацию по НДС за IV квартал 2017 г. По результатам камеральной проверки этой уточненной декларации инспекция 30 августа 2018 г. составила акт. Рассмотрев письменные возражения компании на акт, руководитель инспекции принял решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
20 марта 2019 г. по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля и материалов камеральной проверки инспекция приняла решение о привлечении компании к ответственности. Ей был доначислен НДС, пени и штраф.
Компания посчитала, что налоговики не вправе были принимать вышеуказанное решение, поскольку 14 декабря 2018 г. ею была представлена новая уточненная декларация по НДС за IV квартал 2017 г. В связи с этим налоговики должны были прекратить камеральную проверку первой уточненной декларации и начать проверку новой. По мнению компании, инспекция в нарушение положений ст. 88 НК РФ проводила одновременно две камеральных проверки уточненных деклараций по НДС за IV квартал 2017 г.
Компания подала жалобу на действия инспекции в вышестоящий налоговый орган, но безрезультатно. Тогда она обратилась в суд с заявлением о признании незаконными действий (бездействия) инспекции, выразившихся в непрекращении камеральной проверки первой уточненной декларации.
Решение судов
Суды трех инстанций и судья Верховного суда РФ не нашли нарушений в действиях налоговиков.
Пунктом 2 ст. 88 НК РФ установлено, что камеральная налоговая проверка проводится без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации. Согласно п. 9.1 ст. 88 НК РФ, в случае если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация, камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации прекращается и начинается новая камеральная проверка на основе уточненной налоговой декларации. Прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной декларации. При этом документы (сведения), полученные в рамках прекращенной камеральной проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика.
Суды отметили, что под моментом окончания камеральной налоговой проверки следует понимать истечение предусмотренного п. 2 ст. 88 НК РФ трехмесячного срока со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации либо момент ее окончания, определяемый по дате, указанной в акте налоговой проверки, в зависимости от того, что наступило ранее. В письме ФНС России от 20.11.2015 № ЕД-4-15/20327 разъяснено, что при представлении налогоплательщиком уточненной налоговой декларации после составления акта налоговой проверки основания для прекращения рассмотрения материалов налоговой проверки первичной налоговой декларации, предусмотренные п. 9.1 ст. 88 НК РФ, отсутствуют и, соответственно, налоговый орган обязан вынести предусмотренные Налоговым кодексом решения. Данный вывод также отражен в судебно-арбитражной практике, в частности в Определении Верховного суда РФ от 10.07.2018 № 301-КГ18-9315.
В рассматриваемой ситуации трехмесячный срок камеральной проверки первой уточненной декларации, представленной 19 мая 2018 г., истек 20 августа 2018 г. Этот день указан в акте налоговой проверки от 30 августа 2018 г. как дата ее окончания. Новая уточненная декларация, поданная 14 декабря 2018 г., была представлена компанией уже после завершения камеральной проверки первой уточненки. Соответственно, к этому моменту инспекцией уже были прекращены все действия в отношении первой уточненной декларации, и основания для применения положений п. 9.1 ст. 88 НК РФ отсутствуют.
Отметим, что еще совсем недавно суды апелляционной и кассационной инстанций, которые рассматривали комментируемое дело, приходили к противоположному выводу (постановление АС Северо-Кавказского округа от 21.05.2020 по делу № А20-2700/2019, подробнее об этом деле см. «ЭЖ-Бухгалтер», № 26, 2020). Они указывали, что при подаче уточненной декларации после составления акта камеральной проверки, но до вынесения решения по ней налоговый орган должен прекратить все действия в отношении ранее поданной декларации и начать камеральную проверку уточненки. При этом суды руководствовались правовой позицией, изложенной в определениях ВАС РФ от 23.03.2011 № ВАС-247/11 и от 29.10.2010 № ВАС-11884/10. Согласно ей под окончанием проверки понимается не буквальное окончание проведения тех действий, которые совершает налоговый орган до составления акта проверки, а полное завершение всех действий по проверке, заканчивающихся принятием решения. Соответственно, под моментом окончания камеральной налоговой проверки применительно к п. 9.1 ст. 88 НК РФ следует понимать дату вынесения решения.