Федеральным законом от 17.02.2021 № 8-ФЗ (далее — Закон № 8-ФЗ) внесены изменения в главы 23 и 25 НК РФ. Кроме того, установлен срок подачи уведомления о переходе на УСН плательщиками ЕНВД. За исключением отдельных положений Закон № 8-ФЗ вступил в силу 17 февраля 2021 г.
Дивиденды
Поправки в части налогообложения дивидендов вызваны введением с этого года прогрессивной шкалы налогообложения по НДФЛ и нового вида налогооблагаемого дохода физических лиц — дивиденды, выплаченные иностранной организации по акциям (долям) российской организации, признанные отраженными налогоплательщиком в налоговой декларации в составе доходов (подп. 1.1 п. 1 ст. 208 НК РФ). Подробнее о прогрессивной шкале налогообложения по НДФЛ см. «ЭЖ-Бухгалтер», № 47, 2020.
Как считать базу по дивидендам
Доходы физических лиц — налоговых резидентов РФ в виде дивидендов облагаются НДФЛ по ставке, указанной в п. 1 ст. 224 НК РФ. Ее величина в 2021 и 2022 гг. зависит от размера налоговой базы по доходам от долевого участия (п. 3 ст. 2 Федерального закона от 23.11.2020 № 372-ФЗ), а начиная с 2023 г. — от размера совокупности налоговых баз, перечисленных в п. 2.1 ст. 210 НК РФ. Если размер налоговой базы (совокупности налоговых баз) составляет 5 млн руб. и менее, применяется ставка 13%. Если же он превышает 5 млн руб., налог уплачивается в размере 650 000 руб. плюс 15% с суммы превышения.
Исчисление НДФЛ по дивидендам производится применительно к каждой их выплате (п. 2, 3 ст. 214 НК РФ). Соответственно, налоговой базой по доходам от долевого участия будет выплачиваемая сумма дивидендов, и никаких проблем с применением прогрессивной шкалы налогообложения в 2021 и 2022 гг. возникать не будет. Так, если сумма выплачиваемых дивидендов превышает 5 млн руб., с нее нужно удержать НДФЛ в размере 650 000 руб. плюс 15% с суммы превышения.
А вот с 2023 г. могли появиться сложности с налогообложением дивидендов. Ведь с этого момента ставка должна применяться к совокупности налоговых баз, перечисленных в п. 2.1 ст. 210 НК РФ, а налог по дивидендам исчисляется применительно к каждой их выплате.
Теперь это несоответствие устранено. Пункты 2 и 3 ст. 214 НК РФ дополнены положением, согласно которому при исчислении налога с дивидендов в расчет совокупности налоговых баз для целей применения ставки, указанной в п. 1 ст. 224 НК РФ, не включаются налоговые базы, перечисленные в подп. 2—9 п. 2.1 ст. 210 НК РФ. Таким образом, при определении размера ставки, применяемой к выплачиваемым дивидендам, в расчет берется только налоговая база, указанная в подп. 1 п. 2.1 ст. 210 НК РФ, то есть налоговая база по доходам от долевого участия. Соответственно, повышенная налоговая ставка применяется только при выплате дивидендов в сумме, превышающей 5 млн руб.
Зачетный механизм
Введен порядок зачета налога на прибыль при исчислении НДФЛ с дивидендов, выплачиваемых российской организацией физическим лицам — резидентам РФ. Новым п. 3.1 ст. 214 НК РФ установлено, что налог на прибыль, исчисленный и удержанный с дивидендов, полученных российской организацией, подлежит зачету при определении суммы НДФЛ с доходов налогового резидента РФ от долевого участия в этой российской организации, пропорционально доле такого участия. При этом сумма налога на прибыль, подлежащая зачету, определяется по следующей формуле:
ЗНП = БЗ x 0,13,
где:
ЗНП — сумма налога на прибыль, подлежащая зачету;
БЗ — база для определения суммы налога на прибыль, подлежащей зачету.
Показатель БЗ принимается равным наименьшему значению из следующих величин:
-
сумма доходов от долевого участия, в отношении которых исчислена сумма налога;
-
произведение показателей К и Д2, где:
К — отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика — получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению российской организацией в пользу всех получателей;
Д2 — общая сумма дивидендов, полученных российской организацией, определяемая в порядке, приведенном в п. 5 ст. 275 НК РФ.
Установлено, что порядок зачета налога на прибыль, указанный в п. 3.1 ст. 214 НК РФ:
-
применяется и в случае, когда получателями дохода в виде дивидендов, выплачиваемых российской организацией иностранной организации, действующей в интересах третьих лиц, являются физические лица, признаваемые налоговыми резидентами РФ;
-
не применяется в отношении сумм налога, исчисленных с доходов в виде дивидендов, указанных в подп. 1.1 п. 1 ст. 208 НК РФ.
Положения п. 2—3.1 ст. 214 НК РФ применяются к доходам, полученным начиная с 2021 г. (п. 4 ст. 4 Закона № 8-ФЗ).
В связи с введением механизма зачета налога на прибыль признано утратившим силу положение п. 2.3 ст. 210 НК РФ о том, что налоговая база по доходам от долевого участия определяется с учетом особенностей, установленных ст. 275 НК РФ. Кроме того, в п. 5 ст. 275 НК РФ скорректирован порядок расчета показателя Д2. Так, установлено, что в нем учитывается сумма полученных дивидендов при условии, что она к моменту распределения дивидендов ранее не учитывалась при расчете величины зачета налога на прибыль в соответствии с п. 3.1 ст. 214 НК РФ.
Кроме того, добавлено положение, что при расчете показателя Д2 не нужно будет учитывать дивиденды, к которым в соответствии с международным договором РФ, регулирующим вопросы налогообложения, применена налоговая ставка в меньшем размере, чем налоговая ставка, установленная п. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ. Это положение вступит в силу с 1 января 2022 г. (п. 3 ст. 4 Закона № 8-ФЗ).
Путевки на санаторно-курортное лечение
Пунктом 24.2 ст. 255 НК РФ разрешено включать в расходы на оплату труда затраты на оплату услуг по санаторно-курортному лечению работников и членов их семьи только при условии, что эти услуги оказываются в соответствии с договором о реализации туристского продукта, заключенным работодателем с туроператором или турагентом. В новой редакции этой нормы, вступающей в силу с 1 января 2022 г., упоминания о виде договора, на основании которого должна быть приобретена санаторно-курортная путевка, нет. Поэтому работодатели смогут учитывать в расходах стоимость приобретенных путевок на санаторно-курортное лечение (включая проживание и питание) на территории РФ вне зависимости от вида договора, на основании которого оказываются эти услуги. Кроме того, в расходы на оплату труда можно будет включать суммы компенсации затрат работников и членов их семьи на оплату услуг по санаторно-курортному лечению. Напомним, что сейчас такой возможности у компаний нет. Действующая редакция п. 24.2 ст. 255 НК РФ учет компенсации стоимости путевок не предусматривает, а согласно п. 29 ст. 270 НК РФ оплата путевок на лечение и отдых, не предусмотренная п. 24.2 ст. 255 НК РФ, в расходах по налогу на прибыль не учитывается.
С 1 января 2022 г. изменятся условия обложения НДФЛ компенсации стоимости санаторно-курортных путевок работникам и членам их семьи.
В настоящее время такие компенсации не облагаются НДФЛ, если они в соответствии с НК РФ не учитываются в расходах по налогу на прибыль (п. 9 ст. 217 НК РФ). А как мы уже указали выше, сейчас компенсацию в расходах учитывать нельзя.
В новой редакции п. 9 ст. 217 НК РФ (вступит в силу с 1 января 2022 г.) условие о невключении компенсации в расходы по налогу на прибыль отсутствует. Но установлено новое условие, согласно которому компенсация не облагается НДФЛ, за исключением случаев компенсации (оплаты) стоимости путевок, приобретаемых в одном налоговом периоде повторно (многократно). Таким образом, от НДФЛ будет освобождаться только однократная в течение года компенсация стоимости путевки. И при этом будет неважно, учитывалась она в расходах по налогу на прибыль или нет.
Еще одно изменение в п. 9 ст. 217 НК РФ касается компенсации стоимости путевок для детей. Сейчас от НДФЛ освобождается компенсация путевок детям до 16 лет. Согласно новой редакции п. 9 ст. 217 НК РФ от НДФЛ будет освобождаться компенсация путевок детям до 18 лет, а также детям в возрасте до 24 лет, обучающимся по очной форме обучения в образовательных организациях.
Переход с ЕНВД на УСН
Вопрос со сроком подачи уведомления о переходе с 1 января 2021 г. плательщиков ЕНВД на УСН уже неоднократно рассматривался ФНС России. Сначала в письме от 20.11.2020 № СД-4-3/19053@ налоговики разъясняли, что уведомление нужно подать не позднее 31 декабря 2020 г. При этом они руководствовались п. 1 ст. 346.13 НК РФ, устанавливающим срок подачи уведомления для компаний, пожелавших перейти на УСН. Затем специалисты ФНС России перенесли этот срок. В письме от 14.01.2021 № СД-4-3/119@ они сообщили, что уведомление о переходе на УСН бывшие плательщики ЕНВД могут подать до 1 февраля 2021 г. При этом они отталкивались от положений п. 2 ст. 346.13 НК РФ, устанавливающего срок подачи уведомления вновь созданными компаниями. Этот срок составляет 30 календарных дней с даты постановки на учет в налоговом органе.
Теперь вопрос решен на законодательном уровне. Статьей 3 Закона № 8-ФЗ установлено, что организации и индивидуальные предприниматели, применявшие в IV квартале 2020 г. систему налогообложения в виде ЕНВД, вправе подать уведомление о переходе с 1 января 2021 г. на УСН не позднее 31 марта 2021 г. В норме также указано, что организация имеет право перейти на УСН, если по итогам девяти месяцев 2020 г. ее доходы, определяемые в соответствии со ст. 248 НК РФ, налогообложение которых осуществлялось в соответствии с общим режимом налогообложения, не превысили 112,5 млн руб.