Налоговики пересмотрели некоторые свои подходы к применению ст. 54.1 НК РФ

Письмом от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ ФНС России разослала территориальным налоговым органам рекомендации по применению положений ст. 54.1 НК РФ (далее — Рекомендации). Это достаточно объемный документ, составленный по итогам мониторинга правоприменительной практики. В этом номере мы рассмотрим вопросы, касающиеся последствий искажения фактов хозяйственной жизни и объектов налогообложения, выполнения обязательств по сделке иным лицом, дробления бизнеса, а также взыскания причиненных убытков с контрагента. Об остальных рекомендациях расскажем в следующем номере.

Статья 54.1 НК РФ устанавливает пределы прав налогоплательщика по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов. Она была введена в Налоговый кодекс Федеральным законом от 18.07.2017 № 163-ФЗ и применяется с 19 августа 2017 г.

Что считается искажением

Пунктом 1 ст. 54.1 НК РФ установлен запрет на уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов) и об объектах налогообложения.

Налоговики разъяснили, что искажением сведений о фактах хозяйственной жизни является отражение в учете фактов, не имевших места в действительности, а также ложное отражение отдельных показателей операций, ведущих к уменьшению налоговой обязанности. К указанным искажениям также относится сокрытие фактов и (или) занижение показателей операций, в силу которых налоговая обязанность возникает, увеличивается или наступает ранее (п. 2 Рекомендаций).

ФНС России привела несколько примеров искажения сведений об объектах налогообложения:

• неотражение в составе основных средств эксплуатируемых объектов недвижимости, строи­тельство которых завершено (для налога на имущество);

• исключение из данных о производимой продукции характеристик, при которых она подлежит отнесению к подакцизным товарам (для акцизов);

• искажение параметров деятельности с целью занижения показателей потенциально возможного дохода (по ЕНВД);

• разделение единого бизнеса между несколькими формально самостоятельными лицами исключительно или преимущественно по налоговым мотивам с целью применения специальных налоговых режимов (п. 1 Рекомендаций).

Отметим, что в письме от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ ФНС России к искажениям отнесла также искусственное создание условий по использованию пониженных налоговых ставок, налоговых льгот, освобождения от налогообложения, норм международных соглашений об избежании двойного нало­го­обложения и нереальность исполнения сделки (операции) сторонами.

Как оцениваются операции налогоплательщика

В пункте 2 Рекомендаций приведены критерии оценки операциий, отраженных налогоплательщиками в целях налогообложения. Согласно им инспекторы должны установить:

• реальность операции, то есть имела ли место операция в действительности и получено ли исполнение по сделке налогоплательщиком;

• исполнялись ли обязательства надлежащим лицом;

• действительный экономический смысл хозяйственной операции, отсутствие искажения юридической квалификации операций, статуса и характера деятельности их сторон в целях налогообложения;

• наличие иной основной цели совершения операции, чем уменьшение налоговой обязанности (деловая цель).

Если установлено, что операция в действительности не совершалась, то она в целях налогообложения не учитывается и иные критерии в отношении такой операции не оцениваются. Реально совершенные операции оцениваются на предмет их соответствия остальным критериям.

Выполнение обязательств по сделке иным лицом

Одним из условий, дающих право налогоплательщику уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога, является исполнение обязательства по сделке стороной до­гово­ра, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону (подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ).

Когда контрагент не является исполнителем по сделке

Определять, что контрагент в действительности не исполнял обязательства по сделке в пользу налогоплательщика, налоговики, исходя из п. 6 Рекомендаций, будут путем выявления и оценки в совокупности следующих обстоятельств:

• нельзя установить местонахождение контрагента на момент исполнения сделки;

• отсутствие у контрагента необходимых условий для выполнения обязательств по договору (достаточного персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств, обязательных разрешений и лицензий и т.п.);

• невозможность реального выполнения спорных операций обязанным по договору лицом с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных, трудовых ресурсов, экономически необходимых для их выполнения;

• отсутствие оснований для возложения исполнения на третье лицо в связи с отсутствием соответствующих обязательств между контрагентом налогоплательщика и таким третьим лицом;

• наличие расходных операций по счету, не соответствующих и не являющихся обыкновенными для того вида деятельности, в рамках которого совершены спорные операции с налогоплательщиком;

• отсутствие иных признаков, которые подтверждали бы ведение заявленным контрагентом реальной экономической деятельности (например, отсутствие персонала, обладающего необходимой квалификацией, указание лицами, сведения о которых как о руководителях или участниках содержатся в ЕГРЮЛ, на недостоверность сведений об исполнении обязательств, отсутствие сайта либо иного позиционирования (информирования) о деятельности контрагента).

Последствия исполнения сделки иным лицом

Ранее налоговики указывали, что, если товар (работа, услуга) исходят от иного лица, а не от заявленного в договоре контрагента, налоговый орган отказывает налогоплательщику в учете расходов и вычетов по НДС (письмо от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@).

Теперь специалисты налогового ведомства изменили свое мнение. Они считают, что, если сам факт исполнения обязательства иным лицом не ставится под сомнение, вопрос о наличии оснований для уменьшения налоговой обязанности рассматривается с учетом вины налогоплательщика. И в зависимости от вины определяются предъявляемые к налогоплательщику требования о подтверждении им данных о действительном поставщике (подрядчике, исполнителе) и параметрах совершенных с ним операций (п. 4 Рекомендаций). Таким образом, налоговики больше не считают исполнение обязательств не заявленным в договоре контрагентом достаточным основанием для отказа налогоплательщику в учете расходов и вычетов по НДС.

ФНС России указала, что изложенная позиция основывается на подходе об определении действительного размера налоговой обязанности, выраженном в Определении Конституционного суда РФ от 25.11.2020 № 2823-О, а также позиции Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда РФ о недопустимости создания формальных условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону (определения от 30.09.2019 № 305-ЭС19-9969, от 14.03.2019 № 301-КГ18-20421, от 16.02.2018 № 302-КГ17-16602, от 03.08.2018 № 305-КГ18-4557).

Как определяется налоговая обязанность

Порядок учета расходов и налоговых вычетов по НДС, когда сделка была фактически исполнена иным лицом, зависит от того, знал (должен был знать) об этом налогоплательщик или нет. По мнению налоговиков, о знании налогоплательщика может свидетельствовать, например, факт проведения им переговоров с фактическим исполнителем по сделке, согласование с ним гарантий на случай ненадлежащего исполнения.

Если налогоплательщиком проявлена должная осмотрительность и он не знал и не должен был знать о том, что исполнение по договору производится иным лицом, он имеет право на учет расходов и применение налоговых вычетов по НДС исходя из сведений, отраженных в спорном договоре и документах о его исполнении (п. 20 Разъяснений).

Если же налогоплательщик знал (или должен был знать) о выполнении обязательств иным лицом и представил сведения о фактическом исполнителе, учет расходов и вычетов по НДС производится исходя из параметров реального исполнения, отраженных в документах фактического исполнителя по такой сделке (договорах, первичных документах, счетах-фактурах, платежных поручениях). Это следует из п. 10 и 17.1 Разъяснений.

При отсутствии вышеуказанных сведений и документов вычет по НДС налогоплательщику не предоставляется и расходы по спорной операции не учитываются в полном объеме (п. 11 Разъяснений). Налоговики указали, что в этом случае расчетный способ не применяется, поскольку отсутствует операция, совершенная на рыночных условиях с установленным контрагентом, сравнимая с операциями, совершаемыми аналогичными налогоплательщиками.

В случае, когда фактического исполнителя установить невозможно, вычет НДС налогоплательщику не предоставляется (п. 17.2 Разъяснений). При этом по расходам применяется расчетный способ определения налоговой обязанности. Налоговики отметили, что согласно правовой позиции, изложенной в п. 8 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57, риски, связанные с возникновением оснований для применения расчетного способа, несет налогоплательщик. Соответственно, при возникновении спора по поводу размера документально не подтвержденных расходов бремя доказывания их величины лежит на налогоплательщике. Обосновать размер расходов налогоплательщик вправе в том числе с учетом данных об иных аналогичных документально подтвержденных операциях самого налогоплательщика, проведения экспертизы, предоставления документов, подтверждающих рыночную стоимость соответствующих товаров (работ, услуг).

Суды тоже считают, что, когда фактический исполнитель известен, но налогоплательщик не представил документы, подтверждающие размер понесенных затрат, такие затраты не учитываются в расходах в полном объеме.

Так, например, АС Северо-Западного округа в постановлении от 03.12.2020 по делу № А56-85058/2019 рассмотрел ситуацию, когда компания приобрела импортный товар у фиктивных контрагентов. Инспекция установила, что эти контрагенты созданы для оформления ввоза импортного товара в интересах проверяемой компании и по окончании спорных операций ликвидированы. А фактически закупала товар у иностранных поставщиков и занималась его ввозом сама компания. Налоговики полностью исключили стоимость товаров из расходов по налогу на прибыль. Однако суд посчитал такое исключение неправомерным. Он включил в расходы компании таможенную стоимость товара, а также сумму таможенных сборов и пошлин. При этом суд отверг довод компании о том, что в расходы нужно включить и затраты по транспортно-экспедиционному обслуживанию, электронному декларированию, услугам по сертификации, услугам таможенного представителя. Суд указал, что эти расходы были понесены ликвидированными контрагентами. Компания не представила первичные документы, свидетельствующие о наличии таких затрат и их размере.

Последствия выполнения сделки самим налогоплательщиком

В ходе проверки может быть выявлено, что спорные работы не могли быть выполнены подрядчиком (услуги не могли быть оказаны исполнителем), и соответствующий результат был достигнут собственными силами налогоплательщика. Налоговики устанавливают этот факт путем проведения следующих контрольных мероприятий:

• допроса должностных и иных лиц налогоплательщика, занятых в процессе выполнения работ;

• истребования документов (информации) у заказчиков и допросов их должностных лиц, которые были ответственны, в частности, за приемку работ, согласование и утверждение проектной документации, лиц, осуществляющих технический надзор (в том числе указанных в журналах приемки выполненных работ);

• исследования локальных актов об установлении пропускного режима охраняемых объектов, пропусков, журналов регистрации;

• исследования документов, касающихся передачи строительной площадки, подключения к системам энерго-, водоснабжения, вывоза строительного мусора;

• проведения экспертиз, осмотров.

Если обнаружено, что работы выполнялись (услуги оказывались) самим налогоплательщиком, расходы и налоговые вычеты по НДС могут быть учтены только по подтвержденным налогоплательщиком операциям по приобретению материальных и иных ресурсов, необходимых для достижения результата выполнения работ (оказания услуг) (п. 12 Рекомендаций).

Взыскание убытка с контрагента

Если компании было отказано в применении вычетов НДС и учете расходов, она вправе требовать взыскания соответствующих убытков с лиц, виновных в их причинении. Таковыми являются субъект, от имени которого был подписан договор и который ввел компанию в заблуждение относительно обстоятельств ведения им деятельности и наличия ресурсов для исполнения, а также лица, контролировавшие данного субъекта и использовавшие его для реализации противоправной цели — уклонения от уплаты налогов. На эту возможность налоговики указали в п. 18 Рекомендаций. При этом они отметили, что данный подход нашел отражение в Определении Верховного суда РФ от 28.09.2017 № 308-ЭС17-13430.

В этом деле в до­гово­ре между продавцом и покупателем было прописано условие, что продавец обязуется возместить покупателю все его убытки, связанные с ненадлежащим исполнением продавцом своих налоговых обязательств (в том числе суммы доначислений по НДС). В рамках проверки налоговый орган отказал покупателю в принятии к вычету НДС по договору, заключенному с продавцом, поскольку последний не выполнил свою обязанность по уплате НДС в бюджет. Покупатель обратился в суд с требованием взыскания убытков с продавца. Суды трех инстанций это требование удо­влетворили, указав следующее. Несмотря на то что налоговые вычеты предусмотрены нормами налогового, а не гражданского законодательства, это не препятствует признанию суммы неполученных налоговых вычетов в качестве понесенных убытков.

Дробление бизнеса

В пункте 27 Рекомендаций налоговики указали, что вывод о разделении единого бизнеса между несколькими лицами с целью применения специальных налоговых режимов может быть сделан, в частности, в случае, если:

• налогоплательщик ведет деятельность через подконтрольных лиц, которые не осуществляют ее в своем интересе и на свой риск, не выполняют реальных функций и принимают на себя статус участников операций с оформлением документов от своего имени в интересах контролирующего лица;

• хозяйственная деятельность ведется налогоплательщиком и иными входящими в группу лицами с использованием одних и тех же работников и иных ресурсов при тесном организационном взаимодействии данных лиц;

• осуществляются хотя и разные, но неразрывно связанные между собой направления деятельности, составляющие единый производственный процесс, направленный на получение общего результата.

Если выявлена схема дробления бизнеса, налоги доначисляются таким образом, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений. Это означает, что необходимо определить его действительные налоговые обязательства. Они должны устанавливаться налоговым органом на основании имеющихся у него сведений и документов. При этом должны учитываться как вменяемые доходы, так и соответствующие расходы, налоговые вычеты по НДС и налоги, уплаченные в рамках спецрежимов (п. 28 Рекомендаций). Налоговики отметили, что данный подход основан на правовой позиции, выраженной в постановлении Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 № 17152/09.

Специалисты ФНС России также указали, что при расчете налоговых обязательств по НДС следует руководствоваться правовой позицией, изложенной в определениях Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда РФ от 30.09.2019 № 307-ЭС19-8085, от 16.04.2019 № 302-КГ18-22744, от 20.12.2018 № 306-КГ18-13128.

Отметим, что суть этой позиции заключается в исчислении НДС в той сумме, в которой он должен был бы предъявляться к уплате покупателю. Так, в Определении от 30.09.2019 № 307-ЭС19-8085 Верховный суд рассмотрел ситуацию, когда предприниматель, находящийся на УСН, с целью занижения доходов создал фиктивный документооборот с подконтрольными ему индивидуальными предпринимателями (сыном и сестрой), также применявшими УСН. Поскольку их общий доход превысил предельный размер, установленный для УСН, налоговики доначислили бизнесмену налоги по общей системе налогообложения, в том числе НДС. Бизнесмен посчитал, что доначислять НДС нужно было не по ставке 18%, а по расчетной ставке 18/118, поскольку налог в стоимости товаров покупателям не предъявлялся.

Верховный суд указал, что при определении налоговых последствий дробления бизнеса налоговый орган должен определить права и обязанности бизнесмена как плательщика НДС способом, согласующимся с действительно сложившимися экономическими условиями его деятельности. На основании п. 1 ст. 168 НК РФ сумма НДС, исчисленная при реализации товаров (работ, услуг), предъявляется продавцом к оплате покупателю. Соответственно, она не может исчисляться в сумме, которая не соответствовала бы реально сформированной цене и не могла быть полностью предъявлена к оплате покупателям в ее составе. Иное означало бы взимание налога за счет другого экономического источника — собственного имущества продавца.

Таким образом, при определении прав и обязанностей лица, необоснованно применявшего спецрежим, сумма НДС по операциям реализации товаров (работ, услуг) должна быть определена так, как если бы налог изначально предъявлялся к уплате сторонним контрагентам в рамках установленных с ними договорных цен и полученной (подлежащей получению) от них выручки, то есть по общему правилу — посредством выделения налога из выручки с применением расчетной ставки налога.