Продолжаем начатый в прошлом номере обзор письма ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ с рекомендациями по применению ст. 54.1 НК РФ (далее — Рекомендации). В этом материале речь пойдет об установлении умысла на неуплату налога, правилах выбора контрагента, определении деловой цели операции, изменении ее юридической квалификации и об ответственности, наступающей при несоблюдении требований ст. 54.1 НК РФ.
Подпунктом 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ определено, что налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога, если основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога. В связи с этим важно установить, какие цели преследовали стороны сделки при ее исполнении.
Умысел на уклонение от уплаты налогов
Определять наличие умысла сторон сделки налоговики будут по совокупности следующих фактов:
-
поведение участников сделки при заключении договора и исполнении сделки не соответствует стандартам разумного поведения участника оборота, ожидаемого в сходных обстоятельствах;
-
нетипичность документооборота, наличие недочетов и неполнота заполнения документов, совершение ошибок, из-за формального характера документов;
-
непринятие мер по защите нарушенного права (п. 7 Рекомендаций).
Умысел налогоплательщика
По мнению ФНС России, о том, что налогоплательщик намеревался уклониться от уплаты налогов, может свидетельствовать:
-
обналичивание денежных средств налогоплательщиком, а также аффилированными с ним или подконтрольными ему лицами;
-
использование обналиченных средств на нужды налогоплательщика, его учредителей, должностных лиц и иных связанных с ними лиц (взаимозависимых, подконтрольных, контролирующих лиц, родственников и т.п.);
-
использование одних IP-адресов;
-
обнаружение печатей и документации контрагента на территории (в помещении) проверяемого налогоплательщика (п. 8 Рекомендаций).
Отметим, что одного лишь совпадения IP-адресов для подтверждения умысла налогоплательщика недостаточно. Так, АС Поволжского округа в постановлении от 19.01.2018 по делу № А65-6973/2017 указал, что совпадение IP-адресов не является исключительным доказательством направленности действий сторон договора на получение необоснованной налоговой выгоды, а АС Северо-Кавказского округа в постановлении от 17.06.2019 по делу № А53-16343/2018 разъяснил, что для подключения к сети применяются динамические IP-адреса, что дает провайдеру возможность обслуживать большее количество клиентов, чем реальное количество свободных адресов, находящихся во владении провайдера. Тем самым динамические IP-адреса могут совпадать у весьма значительного числа устройств. Сам по себе факт совпадения динамических IP-адресов не доказывает совпадение различных налогоплательщиков в одном лице при ведении ими хозяйственной деятельности.
Последствия умышленных действий контрагента
Контрагент может совершать с налогоплательщиком операции с единственной целью — неправомерным уменьшением своих налоговых обязательств по НДС. Из пункта 21 Рекомендаций следует, что последствия в части принятия к вычету НДС по операциям с таким контрагентом у налогоплательщика зависят от того, знал он о налоговых нарушениях, допущенных контрагентом, или нет.
Если не знал, то должна применяться правовая позиция Конституционного суда РФ, изложенная в постановлении от 19.12.2019 № 41-П и определениях от 26.11.2018 № 3054-О, от 10.11.2016 № 2561-О, от 16.10.2003 № 329-О. Она заключается в том, что право налогоплательщика на вычет НДС не может зависеть от исполнения непосредственными контрагентами (продавцами, поставщиками) и предшествующими им лицами своей обязанности по уплате НДС. Отметим, что и ранее в письме от 23.03.2017 № ЕД-5-9/547@ ФНС России говорила, что при отсутствии доказательств подконтрольности спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику недобросовестность контрагентов второго и последующих звеньев цепочки перечисления денежных средств не может выступать в качестве самостоятельного основания для возложения негативных последствий на налогоплательщика.
Если же будет доказано, что налогоплательщик знал о налоговых правонарушениях, допущенных контрагентом, то в вычете НДС по операциям с таким контрагентом должно быть отказано. ФНС России отметила, что данный подход основывается на правовой позиции, выраженной в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда РФ от 25.01.2021 № 309-ЭС20-17277.
В этом деле налоговики отказали в вычете НДС по операциям с контрагентами по следующей причине: из перечисляемых компанией контрагентам средств часть направлялась на закупку товара у реальных поставщиков, а часть перечислялась на счета фирм-однодневок, после чего через счета иных организаций, подконтрольных компании, возвращалась ей в виде займов.
Судебная коллегия признала отказ в вычете правомерным. Она указала, что экономический источник вычета НДС налогоплательщиком в части стоимости товаров, сформированной организациями, участвовавшими в транзитном перечислении денежных средств, в бюджете не создан. При рассмотрении вопроса о том, могут ли негативные последствия неуплаты НДС этими организациями быть возложены на налогоплательщика-покупателя, имеет значение факт его причастности к нарушениям, допущенным в процессе обращения товаров. Само по себе реальное исполнение операций по реализации товаров непосредственным контрагентом налогоплательщика («контрагентом первого звена») не позволяет покупателю претендовать на получение налоговой выгоды в отсутствие экономического источника вычета налога.
Выбор контрагента
Подпунктом 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога, если обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, и (или) лицом, которому это обязательство передано по договору или по закону. ФНС России в п. 13 Рекомендаций разъяснила, что эту норму нужно применять как при совершении налогоплательщиками умышленных действий, направленных на уклонение от уплаты налогов путем использования формального документооборота с участием «технических» компаний, так и в случае, когда налогоплательщик должен был знать об обстоятельствах, характеризующих контрагента как «техническую» компанию, и об исполнении обязательства иным лицом. «Технической» налоговики называют компанию, не ведущую реальную экономическую деятельность и не исполняющую налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от ее имени (п. 4 Рекомендаций).
Признаки недобросовестности при выборе контрагента
Налоговики в п. 14 Рекомендаций отметили, что «технические» компании, как правило, не могут продемонстрировать деловую историю ведения бизнеса. А доверие к ним и сверхриски не могут быть объяснены в связи с отсутствием у таких компаний имущества, за счет которого разумный кредитор рассчитывает получить удовлетворение при причинении убытков.
При оценке выбора налогоплательщиком контрагента налоговым органам дано указание руководствоваться разъяснениями Пленума ВАС РФ, приведенными в постановлении от 30.07.2013 № 62 «О возмещении убытков лицами, входящими в состав органов юридического лица». В соответствии с ними действия налогоплательщика по выбору контрагента могут быть квалифицированы как недобросовестные и неразумные, если:
-
директор компании знал или должен был знать о невыгодности условий сделки или заведомой неспособности контрагента исполнить обязательство;
-
компанией до совершения сделки не предпринимались действия по получению необходимой информации о контрагенте, которые обычны для деловой практики при сходных обстоятельствах;
-
сделка совершалась в нарушение внутренних процедур согласования, необходимого одобрения или вопреки бизнес-стратегии (сверхрисковая, непрофильная сделка).
Как налоговики будут оценивать выбор контрагента
Учитывая вышеприведенные разъяснения Пленума ВАС РФ, специалисты налогового ведомства в п. 15 Рекомендаций дали указание инспекциям занимать активную позицию при оценке доводов налогоплательщика о том, что выбор контрагента был произведен им в соответствии с соблюдением стандарта осмотрительного поведения в гражданском (хозяйственном) обороте. Для этого налоговым органам необходимо исследовать в совокупности и взаимной связи, в частности, следующие обстоятельства:
-
налогоплательщику не известно фактическое местонахождение контрагента, а также местонахождение производственных, складских, торговых или иных площадей, необходимых для ведения предпринимательской деятельности;
-
у налогоплательщика отсутствуют свидетельства, подтверждающие возможность реального выполнения контрагентом условий договора, а также есть обоснованные сомнения в возможности реального выполнения контрагентом условий договора с учетом времени, необходимого на доставку или производство товара, выполнение работ или оказание услуг;
-
отсутствие у соответствующих должностных и ответственных лиц налогоплательщика информации об обстоятельствах выбора контрагента, заключения сделки и ее исполнения;
-
отсутствие взаимодействия с руководителем, иными должностными лицами контрагента, при обсуждении условий и подписании договора, отсутствие документального подтверждения полномочий данных лиц;
-
несовершение действий по получению необходимой информации о контрагенте, которые обычны для деловой практики, в том числе анализа сведений о контрагенте, размещенных на официальном сайте ФНС России в формате открытых данных;
-
отсутствие в открытом доступе информации о контрагенте, свидетельствующей о ведении им реальной экономической деятельности;
-
отсутствие у налогоплательщика информации о способе получения сведений о контрагенте (например, наличие рекламы в СМИ, сайта, рекомендаций партнеров или других лиц);
-
совершение сделки без получения согласия, необходимого в силу закона или учредительных документов;
-
несоответствие порядка заключения договора внутренним регламентам налогоплательщика (например, заключение договора без проведения публичных торгов либо с их нарушением при обязательности данного порядка в силу закона или практики, установленной у налогоплательщика);
-
совершение сделки в противоречие с бизнес-стратегией налогоплательщика (непрофильная, сверхрисковая и т.п.);
-
наличие в договорах условий, отличающихся от существующих правил (обычаев) делового оборота либо от условий иных аналогичных договоров, заключенных налогоплательщиком (например, длительная отсрочка платежа, поставка крупных партий товаров без предоставления обеспечения исполнения, размер договорной ответственности несопоставим с последствиями возможного нарушения и т.п.);
-
установление цены приобретения товаров (работ, услуг) в размере, который существенно ниже цены по сопоставимым сделкам или выше рыночной стоимости (при встраивании «технической» компании во взаимоотношения с лицом, осуществившим фактическое исполнение по сделке);
-
отсутствие у налогоплательщика документов, которые должны были быть составлены исходя из характера исполнения (например, при договоре строительного подряда отсутствует акт о передаче подрядчику строительной площадки);
-
наличие в договорах и в документах противоречий в сведениях и неполноты заполнения обязательных реквизитов, которые могут свидетельствовать, в частности, о подписании документов в нарушение логики бизнес-процесса или ранее момента наступления соответствующих событий;
-
отсутствие оплаты, использование в расчетах неликвидных векселей, принятие в счет погашения долга права требования к третьему лицу, платежеспособность которого не позволяет получить исполнение по данному требованию в полном объеме;
-
несовершение налогоплательщиком действий по защите своих прав, нарушенных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательств.
ФНС России отметила, что степень предъявляемых требований к выбору контрагента не может быть одинаковой в случае разовой сделки на несущественную сумму и в ситуации приобретения дорогостоящего актива, совершения сделки на крупную сумму, привлечения подрядчика для выполнения существенного объема работ, или когда сделка несет в себе несоразмерные риски из-за возможного причинения убытков при ее неисполнении или ненадлежащем исполнении (п. 16 Рекомендаций).
Деловая цель
Из положений подп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ следует, что основным мотивом совершения операции должна быть деловая цель, а не неуплата налога.
При оценке цели сделки ФНС России рекомендует выяснять, совершил бы налогоплательщик ее исключительно по мотивам делового характера в отсутствие налоговых преимуществ (п. 25 Рекомендаций).
На практике встречаются случаи, когда сделка является частью совокупности операций, в результате которых достигается неоспариваемая деловая цель с возникновением налоговых преимуществ. В пункте 26 Рекомендаций ФНС России отметила, что достижение деловой цели путем совершения совокупности операций само по себе не означает, что каждая из этих операций имеет деловую цель. Необходимо проанализировать каждую операцию на предмет того, могла бы она быть совершена вне указанной совокупности операций, а также могла ли деловая цель быть достигнута иным образом без совершения спорной операции.
Изменение юридической квалификации операций
Цель неполной уплаты налогов может достигаться налогоплательщиком путем совершения притворных сделок. Напомним, что притворной считается сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку (п. 2 ст. 170 ГК РФ). В этом случае налоговые последствия будут определяться исходя из правовой квалификации прикрываемой сделки. А прикрывающие операции в целях налогообложения не учитываются (п. 22 Рекомендаций).
Правовая квалификация операций производится налоговиками исходя из их подлинного экономического содержания. При этом должны учитываться положения п. 3 ст. 54.1 НК РФ, согласно которым возможность получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности путем совершения иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не является самостоятельным основанием для признания неправомерным уменьшения налоговой обязанности. Также ФНС России рекомендовала учитывать правовую позицию Конституционного суда РФ, выраженную в определениях от 04.06.2007 № 320-О-П и № 366-О-П, о том, что сам по себе факт получения отрицательного экономического результата по сделке не может рассматриваться как свидетельствующий об отсутствии деловой цели (п. 23 Рекомендаций).
Ответственность
При нарушении положений ст. 54.1 НК РФ ответственность налогоплательщика за неуплату (неполную уплату) налогов зависит от того, знал ли он (должен был знать) о том, что контрагент является «технической» компанией, и об исполнении сделки иным лицом.
Согласно разъяснениям, данным в п. 19, 20 и 24 Рекомендаций, если налогоплательщик знал об этом, к нему применяется ответственность по п. 3 ст. 122 НК РФ. Аналогичная ответственность наступает, если при совершении сделки налогоплательщик преследовал цель неуплаты налогов. Напомним, что по п. 3 ст. 122 НК РФ наказывается неуплата (неполная уплата) налога, совершенная налогоплательщиком умышленно. Штраф составляет 40% от неуплаченной суммы.
Если налогоплательщик должен был знать о невозможности исполнения контрагентом обязательств по сделке, применяется штраф, предусмотренный п. 1 ст. 122 НК РФ (20% от неуплаченной суммы налогов, сборов, страховых взносов). Эта же норма применяется при совершении налогоплательщиком методологической или правовой ошибки, повлекшей неверную квалификацию операций, в результате которой произошла неуплата или неполная уплата налогов.
Когда из материалов проверки следует, что налогоплательщик проявил должную осмотрительность при выборе контрагента и не знал и не должен был знать о том, что сделка исполняется иным лицом, в действиях налогоплательщика отсутствует состав правонарушения. В этом случае налогоплательщик имеет право на учет расходов и применение налоговых вычетов по НДС исходя из сведений, отраженных в спорном договоре и документах о его исполнении.
Принять к сведению
В планах налоговиков подготовка более подробных разъяснений по ст. 54.1 НК РФ
Заместитель руководителя ФНС России Виктор Бациев на прошедшем 23 марта 2021 г. вебинаре рассказал о новом подходе налоговиков к применению положений ст. 54.1 НК РФ, изложенных в письме ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@.
Общий посыл письма заключается в том, что нужно определять действительный размер налоговой обязанности налогоплательщика так, как если бы не были допущены нарушения. Налогоплательщик не должен получить большие доначисления, чем в случае, если бы не были допущены нарушения. Спикер отметил, что это подход, заложенный высшими судами, и отступать от него было бы неверным.
В письме последствия совершения сделок с «техническими» компаниями дифференцированы в зависимости от формы вины и активности налогоплательщика в раскрытии фактов и доказательств на этапе проверки. В. Бациев разъяснил, что, если налогоплательщик сознательно уклонялся от уплаты налогов путем проведения сделки с «технической» компанией, это означает, что он знает реального исполнителя по сделке. Соответственно, он может представить данные и документы о реально совершенной операции, и тогда эти данные и документы будут учтены при определении его налоговой обязанности. В противном случае такой налогоплательщик несет на себе все риски непринятия к учету понесенных им расходов и налоговых вычетов.
Отвечая на вопрос, кто был инициатором включения в письмо положений о налоговой реконструкции, В. Бациев ответил, что им стали суды, позиция которых не может игнорироваться. При этом он пояснил, что расчет налогов исходя из действительной налоговой обязанности налогоплательщика является не налоговой реконструкцией, а восполнением документальной неподтвержденности совершенной в реальности сделки.
Комментируя положения письма, касающиеся дробления бизнеса, замруководителя ФНС России отметил следующее. При определении действительной налоговой обязанности налогоплательщика, использующего схему дробления бизнеса, его налоговые обязательства определяются с учетом в том числе налогов, уплаченных участниками схемы. Это сделано для того, чтобы в дальнейшем не заниматься вопросом о возврате этим участникам, которые фактически не занимались реальной деятельностью, излишне уплаченного ими налога.
В. Бациев указал, что налоговая служба планирует подготовить более подробные разъяснения по применению положений ст. 54.1 НК РФ применительно к конкретным ситуациям.