Проценты при возврате НДС, возмещенного в заявительном порядке

Если после возмещения в заявительном порядке НДС компания подала уточненную декларацию, она должна вернуть налог. А вот решение о необходимости начисления процентов на эту сумму налоговики могут принять только по результатам камеральной проверки уточненной декларации.

Суть дела

Компания представила в инспекцию первичную декларацию по НДС с суммой налога к возмещению в размере 150,5 млн руб. Вместе с ней было подано заявление о возмещении части суммы НДС в размере 67 млн руб. в заявительном порядке. На основании этого заявления НДС в сумме 67 млн руб. был возмещен.

В ходе камеральной проверки первичной декларации компания подала уточненку с уменьшенной на 44 000 руб. суммой налога к возмещению. Налоговики прекратили камеральную проверку первичной декларации и обязали компанию вернуть возмещенный ей в заявительном порядке НДС вместе с начисленными процентами.

Компания вернула налог и уплатила проценты. После этого она представила еще одну уточненку, в которой сумма НДС к возмещению была уменьшена еще больше (до 140 млн руб.). После проведения ее камеральной проверки инспекция полностью возместила компании заявленную сумму НДС в размере 140 млн руб.

Компания обратилась в инспекцию с заявлением о возврате уплаченных ею процентов. По ее мнению, поскольку никаких правонарушений по результатам камеральной проверки выявлено не было и налоговый орган подтвердил правомерность возмещения НДС, у инспекторов не было оснований для применения к компании повышенной меры ответственности в виде уплаты процентов.

Налоговики в возврате отказали. Мотивировали они его ссылкой на универсальный характер положений п. 17, 24 ст. 176.1 НК РФ об уплате процентов при подаче уточненной декларации до окончания камеральной проверки первичной декларации, который не зависит от последующих действий налогоплательщика и налогового органа, а также от результата проверки.

Не найдя поддержки в вышестоящем налоговом органе и ФНС России, компания обратилась за взысканием уплаченных процентов в суд.

Выводы первой инстанции и апелляции

Суды первой и апелляционной инстанций не нашли нарушений в действиях налоговиков. Они указали, что налоговый орган отменяет решение о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению в заявительном порядке, в двух случаях:

• при выявлении по результатам камеральной проверки декларации нарушения законодательства о налогах и сборах (п. 15 ст. 176.1 НК РФ);

• при подаче до окончания камеральной проверки уточненной декларации (п. 24 ст. 176.1 НК РФ).

Последствия вынесения решения об отмене возмещения налога в обоих случаях полностью идентичны и описаны в п. 17 ст. 176.1 НК РФ. Согласно этой норме на основании решения об отмене возмещения налога налогоплательщику направляется требование о возврате в бюджет излишне полученных им (зачтенных ему) в заявительном порядке сумм, а также об уплате процентов. Они начисляются на возвращаемые суммы налога со дня фактического получения денежных средств (принятого решения о зачете) до даты выставления требования.

Суды также отметили, что в п. 24 ст. 176.1 НК РФ прямо указано не только на возврат налога, ранее полученного налогоплательщиком в заявительном порядке, но и на уплату им процентов, начисленных в соответствии с п. 17 ст. 176.1 НК РФ.

В результате суды пришли к выводу, что:

• начисление и уплата процентов на сумму излишне возмещенного налога являются универсальными и производятся вне зависимости от оснований для отмены возмещения (решение по камеральной проверке или подача уточненной декларации);

• проценты в данном случае выступают в качестве компенсации потерь бюджета за период пользования полученным налогом до его фактического подтверждения или при отказе в признании возмещения обоснованным;

• последующие действия налогоплательщика и налогового органа, в том числе подтверждение правомерности возмещения, заявленного в уточненной декларации, не влияют на обязанность по уплате процентов и не дают оснований для их возврата.

Решение кассации

Окружной суд с выводами судов первой и апелляционной инстанций не согласился. Он указал, что установленный п. 17 ст. 176.1 НК РФ порядок предусматривает начисление процентов только на суммы излишне возмещенного налога и данное обстоятельство устанавливается по итогам проведения камеральной налоговой проверки. В случае представления уточненной декларации (п. 24 ст. 176.1 НК РФ) налоговым органом также проводится камеральная налоговая проверка, по итогам которой принимается решение о возмещении (отказе в возмещении) налога. Следовательно, установленный п. 17 ст. 176.1 НК РФ механизм не предусматривает начисление процентов, минуя процедуру камеральной налоговой проверки. В связи с этим вывод судов о наличии у инспекции безусловного права на начисление процентов на всю сумму возмещенного в заявительном порядке налога в случае представления налогоплательщиком уточненной декларации является необоснованным.

Отмена решения налогового органа о возмещении налога в связи с представлением уточненной декларации сама по себе не свидетельствует о противоправности действий налогоплательщика до окончания камеральной налоговой проверки представленной им уточненной декларации. Только по итогам проверки налоговый орган в решении устанавливает, было или нет излишнее возмещение налога, и принимает решение о взыскании процентов, начисляемых на сумму излишне возмещенного НДС.

В рассматриваемой ситуации по итогам камеральной проверки инспекция подтвердила право компании на возмещение НДС в полном объеме, включая и сумму налога, представленную к возмещению в заявительном порядке. Таким образом, действия компании не привели к потерям бюджета, что исключает возможность применения к ней повышенной меры ответственности в виде взыскания процентов и выставления требований об их уплате.

Кассационный суд отметил, что данный вывод соответствует правовой позиции Президиума ВАС РФ, сформированной в постановлениях от 19.02.2013 № 13366/12 и от 20.11.2012 № 9334/12, а также правовой позиции, отраженной в п. 27 Обзора судебной практики Верховного суда РФ № 3 (2016), утвержденного Президиумом Верховного суда РФ 19.10.2016, и в Определении Верховного суда РФ от 27.06.2016 № 303-КГ16-657.